最高行政法院(含改制前行政法院)111年度上字第374號

最 高 行 政 法 院 判 決

111年度上字第374號

上訴人

李振昌

上訴人

李振華

上訴人

陳李淑女

上訴人

李淑貞

上訴人

李淑芬

上訴人

李淑娟

上訴人

李淑玲

上訴人

李宗穆

上訴人

李宗育

上訴人

李育葦

上訴人

李靜儀

上訴人

李舜文

共同訴訟代理人

王東山 律師

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

張世玢

輔助參加人

新北市政府工務局

代表人

詹榮鋒

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年4月7日臺北高等行政法院110年度訴字第348號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人李簡金英所遺坐落○○市○○區○○段336、351、365、407地號等4筆土地，宗地面積依序為637.32、114.67、817.39、418.36平方公尺，應有部分均為1/1（下稱系爭某某地號土地，或合稱系爭土地），土地使用分區均為「第三種住宅區」，非屬公共設施保留地，原經核准免徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理109年地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事向輔助參加人函詢，經輔助參加人以民國109年5月4日新北工建字第1090757929號函及109年9月4日新北工建字第1091679983號函復內容發現，系爭336地號部分土地係輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地（含私設通路），另部分土地屬於74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭351地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地；系爭365地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭407地號土地屬輔助參加人所核發68店使字第1731號使用執照（66店建字第1625號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」（系爭土地重測前地號、所屬建造及使用執照號碼、使用執照存根、建築基地內是否含私設通路等，均詳原判決附件1），核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被繼承人李簡金英於108年7月23日死亡，其繼承人（即上訴人），迄未辦理繼承登記，被上訴人遂依民法第1147條、第1148條第1項、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第14條第1項及第21條規定，以109年5月28日新北稅店一字第1095376431號函（下稱原處分），以上訴人為系爭土地104年至107年地價稅代繳義務人及108年地價稅納稅義務人，補徵系爭土地核課期間內104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序為新臺幣（下同）571,732元、818,411元、818,411元、746,952元、746,952元，共計3,702,458元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴之主張、被上訴人於原審之答辯及輔助參加人於原審之陳述，均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以

㈠系爭土地核屬申請範圍內之建築基地，部分建築基地內雖含私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，然均屬建築法第11條規定之「法定空地」，具有支撐歸屬建物使用價值之作用，建物興建完成後，其使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，難認符合「無償」定義，不具已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，自不符合土地稅減免規則第9條本文之免稅要件。

⒈關於系爭336地號土地：經建築主管機關即輔助參加人調閱68店部分使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱106年3月28日函）意旨，自屬法定空地（原判決附件2所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地）。另輔助參加人調閱74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地均位於建築基地範圍內，屬法定空地（原判決附件2所示草綠螢光筆標示範圍屬建築基地，綠筆斜線範圍即為法定空地）。系爭336地號土地面積，經新北市新店地政事務所（下稱新店地政所）110年12月29日新北店地測字第1106029601號函（下稱110年12月29日函）估算結果，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為484.32平方公尺，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為112.48平方公尺，位於72店建字第2255號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為40.52平方公尺，面積合計為637.32平方公尺（＝484.32＋112.48＋40.52），與被上訴人用以課徵該筆全部土地登記面積637.32平方公尺相符，已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，當屬可採。

⒉關於系爭365地號土地：經輔助參加人調閱68店部分使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭365地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（原判決附件2所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍為法定空地）。系爭365地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函估算結果，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為691.27平方公尺，綠色斜線處面積為126.12平方公尺，面積合計為817.39平方公尺（＝691.27＋126.12），與被上訴人用以課徵該筆全部土地登記面積817.39平方公尺相符，已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，核屬可採。

⒊關於系爭351地號土地：經輔助參加人調閱68店部分使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭351地號土地地籍圖核對結果，「全筆土地」均位於建築基地範圍內，係屬法定空地。

⒋關於系爭407地號土地：經輔助參加人調閱68店使字第1731號使用執照（66店建字第1625號建造執照）核准基地配置圖與系爭407地號土地地籍圖核對結果，部分建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（原判決附件3所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地）。系爭407地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函估算結果，位於66店建字第1625號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為338.01平方公尺，綠色斜線處面積為80.35平方公尺，面積合計為418.36平方公尺（＝338.01＋80.35），與被上訴人用以課徵該筆全部土地登記面積418.36平方公尺相符，已可佐證新店地政所上揭面積估算結果確無違誤，當屬可採。

⒌系爭336地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段77-6地號；系爭365地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段86-1地號（42年間分割自安坑段外挖子小段86地號土地）；系爭351地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段77-123地號（68年6月7日分割自安坑段外挖子小段77-6地號土地）；系爭407地號土地重測前為安坑段外挖子小段86-161地號土地（68年9月7日分割自安坑段外挖子小段86地號土地）等分割轉載歷程，業據新店地政所110年12月16日新北店地測字第1106028497號函查復並檢送新舊地建號查詢、土地登記簿影本等附卷可佐。被上訴人及輔助參加人主張參照系爭土地使用執照存根顯示，系爭土地均已列入建築基地地號（系爭土地重測前地號，所屬建造執照、使用執照號碼，均詳原判決附件1整理表所示），容屬有據。且承上所述，經輔助參加人依前開基地配置圖與系爭土地地籍圖（被證1、被證10）套繪結果，顯示系爭土地均屬建築基地範圍。又輔助參加人亦陳明有關被證1、被證10（即原判決附件2、3）綠色框線所標示之基地範圍，係分別基於被證4及被證12基地平面配置圖套繪地籍圖所繪製，套繪結果顯示綠色範圍即屬建築基地範圍；被證5及被證12上已分別明確標示「面積計算圖」，至具體面積算式部分，則參照被證6及被證13面積計算表。

㈡土地稅減免規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；系爭土地並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，已如前述；揆諸地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。又系爭土地使用分區為「第三種住宅區」，非屬公共設施保留地（新北市新店區公所109年4月28日新北店工字第1092359498號函參照），與財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令（下稱109年1月21日令）之免徵地價稅要件並不相當。

㈢私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（本院106年度判字第729號判決意旨參照）。系爭土地之屬性，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵地價稅之要件，亦不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。況如原判決附件1所示系爭土地內含私設通路部分，計算建蔽率時雖未計入空地比計算，然均屬申請範圍內之建築基地，屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。

㈣被上訴人之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，並無信賴保護原則之適用。又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課，被上訴人嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。

㈤關於地籍圖套繪之具體過程、方式及依據，已據輔助參加人說明如下：起造人申請建造執照時，係以申請當時之地籍資料向建管機關提出申請，事後該基地範圍內之土地可能發生分割、合併及重測等情形，會造成申請當時之地籍資料與現今大相逕異。為確認土地現今相關於建造執照之屬性及管制是否存在（如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖「套繪」該建造執照原始核定之基地配置圖，建管機關始得認定該土地之相關屬性，該方式屬各目的事業主管機關於實務上慣用之方式。主管建築機關收到起造人依建築法規所核發建造執照後，建築師將建築配置圖依地籍套繪圖比例繪製，以電子檔繳交系統上傳套繪圖電子檔，由套繪作業承辦人員進行套繪圖之核對，於地籍套繪圖上標示建造之建物位置，上面記載建築執照號碼，目的為避免重複建照，以達容積率跟建蔽率實體管制。輔助參加人以「地政資訊網際網路查詢系統」查詢系爭土地地籍資料，並以系統功能調整至與相關建照中建築師手繪建築基地配置圖之相同比例尺列印出被證1、被證10之地籍資料。再將該列印出之地籍資料放置在相關建照中建築師手繪建築基地配置圖上，即得於被證1、被證10之地籍資料，描繪出建築基地範圍即相關土地屬性。又系爭土地均屬申請範圍內之建築基地，實際劃入各該建造執照及使用執照中之具體面積，認定業詳如前述，且新店地政所估算土地合計面積（新店地政所110年12月29日函參照），均核與該地號土地登記面積相吻合。輔助參加人亦陳明本件由建管機關以該建造執照基地配置圖套繪地籍圖書面標示基地範圍後，再由新店地政所以地籍圖系統功能計算該基地範圍之土地面積；惟系爭土地所屬建照，距今已事隔3、40年以上，原起造時之土地已歷數次分割、合併及重測，且現場亦可能有增建、占用之情形發生，輔助參加人至現場指界實有困難，僅得以相關建造檔卷書面說明原核准之基地範圍；且新店地政所估算面積結果並無違誤，本件無實地指界測量之必要。復據新店地政所111年1月25日新北店地測字第0000000000號函覆原審略以「……三、綜上，因本案係採數值法以界址點坐標計算面積，圖上計算面積與登記面積一致，故無本規則（按即地籍測量實施規則）第243條產生圖簿面積間有差數之情形，及無需再依公式計算容許誤差……」綜情以觀，本件已無辦理現場指界測量之必要。上訴人主張本件應以辦理現場測量複丈為準，聲請就上開事項再進行現場實地測量，核非可採等語，判決駁回上訴人於原審之訴。

四、經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由爰予補充論述如下：

㈠有關補徵地價稅之相關規定按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，……，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由……繼承人……，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」同法第21條於本件處分時（即110年12月17日修正公布前）規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」另依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」準此，土地所有權人生前如遺有土地屬於應予課徵地價稅而未予課徵者，經稅捐稽徵機關於核課期間內發現，得就補徵期間內其死亡前之應徵部分，以其繼承人為代繳義務人；就其死亡後之應徵部分，以繼承土地之繼承人為納稅義務人，發單核課。又前揭土地稅減免規則第9條本文規定土地為無償供公眾通行之道路土地，予以免徵地價稅之優惠，然於但書將供建造房屋應保留之法定空地予以除外，而不得予以免徵地價稅，是否合憲一節，甫經憲法法庭於112年12月7日以112年憲判字第19號判決，認定此但書規定於憲法第7條平等原則尚無違背，其理由首對土地稅減免規則第9條本文立法目的予以闡述如下：「是因為私有土地之所有人既無償提供該土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配土地利益之功能，符合前述減免地價稅之目的，故特予以規定減免地價稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地以供公眾利用。」次則就該條但書規定之分類與規範目的之達成間具有合理關聯，無違憲法上之平等原則，予以論述：「按依建築法之規定，建築基地於建築物本身所占之地面之外，尚須保留法定空地，係基於法定空地具維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防效果（立法院公報第72卷第101期院會紀錄第18頁及第40頁參照）。是法定空地屬建築基地之一部分，提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定之功能，與人民私有並非建築基地之一部分而單純無償供公眾使用之道路土地，性質與功能均有所不同。次按法定空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地之留設，除享有較優良之居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法定空地之所有權人尚得參與分配更新後之房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響。是對土地所有人而言，建築基地所保留之法定空地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地之利益，與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，在建築法上之性質與功能不同。法定空地供公眾通行，縱為無償，因其已計入依建築法應留設之法定空地，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上之利益；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所有人並未獲取任何利益，二者本質尚有所不同。系爭規定因此區隔，於地價稅核課上有所區別，對提供法定空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，其分類與公平課稅目的之達成間，具有合理關聯，尚無違反憲法第7條規定之平等原則，其規定亦未逾土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權範圍。」

㈡有關「私設通路」是否屬於法定空地之法律判斷

⒈建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項） ……」即建築基地包括建築物本身所占之地面，及依法所應留設之法定空地。同法第97條規定：「有關建築規劃、設計、施工、構造、設備之建築技術規則，由中央主管建築機關定之，並應落實建構兩性平權環境之政策。」

⒉依建築法第97條授權訂定之建築技術規則，其中建築技術規則建築設計施工編第1條規定建築技術用語之定義，於第38款規定：「私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」即「私設通路」一詞乃建築技術上之用語，與建築法第11條所定義之法定空地，乃屬不同事項之規範，私設通路究竟是否為法定空地，仍應依建築法第11條判斷之。按建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接……」建築線指「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，應指定已經公告道路之境界線為建築線」（建築法第48條第1項），故如有擬興建之建物基地位置屬於裡地，而無通路可抵建築線所在之道路境界線時，即有必要以私設通路之設置，來合致「建築基地與建築線應相連接」之要求。我國建築管制並未要求建築設計所劃設之私設通路，必須坐落建築基地內，亦有於建築基地外者；另在64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」迄71年6月15日則修正刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」即在建築基地範圍內之私設通路，亦有未經採為基地面積據以計算建蔽率者（建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定「建蔽率：建築面積占基地面積之比率」）。由是，在建築法制之變革中，所謂私設通路未必當然為法定空地，其面積也非當然採計作為計算建蔽率之用。因而，主管機關內政部106年3月28日函釋意旨即依我國私設通路之沿革及實際設置情形，闡示私設通路如在建築基地內，而係實施容積管制前請領之建築執照，而依當時法令規定，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，惟該私設通路既計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，該函釋內容如下：「三、按本部71年6月15日修正建築技術規則（以下簡稱本規則）建築設計施工編第2條之1規定：『私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積』是『私設通路』長度超過35公尺部分，並未計入法定空地面積；另按本部71年6月15日修正前建築技術規則建築設計施工編第2條規定：『……，其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度，不得小於左列標準：……通路部份之基地，不得計入建築基地面積，……。』上開『私設通路』依當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，合先敘明。

四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：（一）建築基地外『私設通路』部分，……該通路……非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。（二）建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0000000000號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」。

⒊由以上建築法相關規定及其沿革，可知私設通路之用途為建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，為住戶進出交通之必要，尚可兼為建築物中庭及兒童遊戲場等用途，有助於居住環境品質之提升，增加建物之交通、景觀、休閒之特定功能，上開內政部106年3月28日函釋認建築基地範圍內之私設通路，具有法定空地之性質，符合建築法第11條第1項規定留設法定空地之目的，於法無違，自得予以適用。又此一函釋是否有違憲疑義，亦經前揭憲法法院判決於理由中論明「上開系爭函釋之說明係由建築管制之觀點，以認定建築法第11條『法定空地』之範圍。按私設通路係基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路（建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定參照），其設置之目的及功能，係為使基地內之建築物均有連接至建築線之通路，以滿足建築法相關規定之要求（建築法第42條、建築技術規則建築設計施工編第2條規定參照），為建築執照核准要件之一，性質上係建築執照中之法定空地，故上開法律見解尚難謂有違憲疑義。」

㈢經核，原審審酌系爭土地歷來分割、合併轉載情形，並輔助參加人到庭說明如何以各該使用執照核准基地配置圖與各該土地地籍圖套繪比對，繪示如原判決附表2、3之建築基地、法定空地、私設通路之所在，及經由新店地政所係採數值法以界址點坐標計算各該法定空地、私設通路面積之結果，認定系爭土地上法定空地、私設通路之面積無誤；又從建築法明文法定空地之性質，論斷私設通路有助於建物價值之提升並與道路連結而使用，非特別犧牲供大眾通行使用，應屬法定空地，認定被上訴人補徵系爭土地未逾核課期間之地價稅，並無違誤。經核其所為事實認定，尚與論理法則、經驗法則等一般證據法則無違，所為私設通路亦為法定空地之法律論斷，亦屬正確，並無判決不適用法規或適用不當之違法。原判決並就上訴人於原審之主張，敘明系爭土地使用分區為「第三種住宅區」，非屬公共設施保留地，即與上揭財政部109年1月21日令：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件並不相當；及本件原處分並未創設足令信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人也無何積極之信賴表現，本件無信賴保護原則之適用；復就上訴人主張系爭土地上法定空地、私設通路及位置、面積尚未查明，應赴現場勘驗測量等節，已依調查所得心證詳予說明不可採取及無再履勘測量必要之理由，判決亦無理由未備之違法。上訴意旨重敘以上原審所不採取之理由，指摘原判決違背法令，難以成立。

㈣財政部91年4月4日台財稅字第0000000000號函釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部 分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」係關於騎樓走廊地如何認定之解釋，與法定空地及私設通路無關，上訴人引為解釋主張土地稅減免規則第9條規定所稱之「供公眾通行之道路土地」在建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用云云，實屬無據。又本院98年度裁字第1161號裁定意旨，略以：「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」另本院96年度判字第1727號判決論及：「次按建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之」等語，均未涉及私設通路之爭議。又上訴人執系爭土地未經納入建築基地面積計算建蔽率，及援引建築技術規則建築設計施工編第1條第37款關於「類似通路視為法定空地」之規定以為比較，上訴主張系爭土地未納入計算建蔽率，及私設通路未經明文視為法定空地之性質，原審就此未為論斷，而有理由不備之違誤云云，實係出於其對判決意旨及法規之誤解，難謂有據。

五、綜上，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄並撤銷原處分及訴願決定，或發回原審另為調查審理，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異