最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第一七八八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第一七八八號

原告

甲○○

訴訟代理人

涂又明 律師

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十八日台八七

訴字第一一三二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以原告為太平洋租賃股份有限公司（以下簡稱消滅公司）股東，持有股數為三一○、○○○股，每股面額新台幣（下同）十元，因該公司與太設企業股份有限公司（以下簡稱存續公司）合併（再訴願決定書誤以存續公司為太設開發實業股份有限公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股。合併後原告取得存續公司股票三九○、六○○股，每股面額十元，其中八○六、○○○元屬盈餘轉增資部分。被告以此部分為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅一六八、四五八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○‧五倍罰鍰計八四、二○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰壹、再訴願決定書所謂本件太平洋租賃股份有限公司與太設企業股份有限公司合併，合併後存續公司為『太設開發實業股份有限公司』，不知所指﹖

貳、本件被告所為行政處分違反所得稅法第八十九條第二項規定：一、縱如被告所認之原告因本件公司合併有所謂「盈餘轉增資」八○六、○○○元屬營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定亦屬應由存續公司（即扣繳義務人）先扣繳稅款、並填報扣繳憑單，再由原告按存續公司依所得稅法施行細則第十一條規定開具有原告姓名、住址及已付或應付之盈餘數額扣繳憑單之記載，始得結算申報之。換言之，必須存續公司填報有該項「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單，原告方有得以符合所得稅法第七十六條第一項前段規定『．．．應檢附扣繳憑單．．．』俾憑辦理所得總額結算申報之。惟本件至今未見有稽徵機關將消滅公司「未分配盈餘」之核定通報存續公司及所在地之稽徵機關，故至今該存續公司未有已經稽徵機關核定之「未分配盈餘」之通報，因而未填報扣繳憑單寄予原告，則原告又何能依同上法規應檢附扣繳憑單結算申報。二、被告既稱本件之公司合併有「盈餘轉增資」之營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦屬『扣繳義務人』未履行扣繳責任之問題，依同條第二項規定應俟該『扣繳義務人』有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。惟本件公司合併之存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除「扣繳義務人」應先扣繳之稅款，即認原告應將上開「盈餘轉增資」之營利所得全數併入所得，且無庸扣除「扣繳義務人」

應扣繳之稅款，即認全數應向原告徵收之「補徵稅額新台幣一十六萬八千四百五十八元」，明顯牴觸所得稅法第八十九條第二項規定，影響原告權益。叁、本件縱令無所得稅法第八十九條第二項規定之適用；本件公司合併仍屬應適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定『股東取得合併公司股票時，免予計入當年度所得課稅』。故原告未於八十三年三月間申報八十二年度所得稅時列入此項合併股票差額，亦與法相符。原行政處分、訴願決定先以上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋，未再編入財政部八十三年版「所得稅法令彙編」，依該部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定，自八十三年十月一日起，一律不再援引適用。再訴願決定繼稱「本件公司合併之換股股票票面差額，係利用〞盈餘公積〞非〞資本公積〞」，故無財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用，其等逕為不利原告之判斷，有違反中央標準法第十八條但書、公司法第二百三十八條規定。一、本件公司合併存續公司未填具扣繳憑單、暨原告申報八十二年度所得稅時未併入所謂公司合併換股股票票面差額，係因財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示。故原告為消滅公司之股東換得存續公司股票之票面總額，雖大於原持有消滅公司股票之票面總額，原告因此取得之存續公司以公司合併發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免予計入取得當年（八十二）度所得課稅。原告為八十二年度所得稅申報時係在八十三年三月間，而財政部係於原告完成八十二年度所得稅申報五個月後，始發布八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定自八十三年十月一日起一律不再援引適用上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示意旨。則原告申報八十二年度所得稅引用上開七十年五月二十三日函示意旨，既在八十三年十月一日之前，自無不可援用之理。本件消滅公司、存續公司合併時間，係自八十二年五月－八十二年十二月三十一日期間，原告係八十三年三月底前申報系爭八十二年度所得稅者。故不論行為時係八十二年五月－八十二年十二月期間或八十三年三月間，財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函均未經主管機關廢除或加以禁止，且係有利於原告之規定，原告自得援引適用之。二、本件公司合併所發生之換股票面差額，係因公司合併發生之所得，依公司法第二百三十八條規定應屬「資本公積」。詎被告竟將之列為〞盈餘公積〞，又不說明何以應係〞盈餘公積〞，牴觸公司法第二百三十八條規定。㈠按『左列金額，應累積為「資本公積」：．．．自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債權額及向該公司股東給付額之餘額。』公司法第二百三十八條明文規定。㈡本件因公司合併所發生之換股股票票面差額所得，既係存續公司依公司法第二百三十八條第四項規定、財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨以公司合併所發生之所得（即「資本公積」）轉增資配發之股票，原告於取得時，即應免計入該八十二年度所得課稅。三、消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額〞大於〞原持有消滅公司股票之票面總額，該項差額係因合併所發生之所得，依公司法第二百三十八條第四款規定應屬「資本公積」。且上開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨第㈡、段說明，亦屬「資本公積」。肆、被告係核定原告應補繳稅額「一六八、四五八元」，有該局大安稽徵所核定之八十二年度綜合所得稅核定稅額繳款書為憑。惟行政院決定書卻又稱被告係發單課徵原告綜合所得稅「二五○、一五三元」，兩者不符。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂︰一、原告為消滅公司之股東，持有股數為三一○、○○○股，每股面額十元，嗣因該公司與存續公司合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基礎日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股，合併後原告取得存續公司三九○、六○○股，每股面額十元。原查以其中八○六、○○○元係屬盈餘轉增資部分〔計算式：合併增資盈餘47,554,000/230,454,000×3,906,000=806,000 ，核定八十二年度營利所得八○六、○○○元，併入原告當年度綜合所得稅，並以其漏報該筆營利所得，依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰八四、二○○元。二、消滅公司與存續公司於八十二年五月五日簽訂合併契約書第一條，訂明以「太設開發實業股份有限公司」為合併後之公司名稱，惟事後以「太設企業股份有限公司」為合併後公司名稱，再訴願決定書誤植合併後公司為太設開發實業股份有限公司。三、消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一‧二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三

三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。本件消滅公司股票因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，係股票股利性質，依法仍應課稅。至原告主張存續公司因公司合併所發生之換股票面差額，依公司法第二百三十八條轉列資本公積，免計入當年度所得課稅乙節，經查本局僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分（詳下項理由之所列計算式），並未核課，原告顯係誤解。四、查獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，自無援引該條例再為適用。次查依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元〔計算式：238,182,737 （太平洋租賃合併前股東權益）-182,900,000（合併前股本）-455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）-4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）-2,364,807（沖轉長期投資損失）=47,554,000 （合併增資盈餘部分）〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為八○六、○○○元（計算式：47,554,000/230,454,000×3,906,000 =806,000），有原查核報告資料影本可稽，是以原核定並無違誤。六、原告既有是項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，是原告既有該項所得，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是原處分按漏稅額一六

八、四五八元處○‧五倍罰鍰八四、二○○元並無違誤。請判決駁回原告之訴等語。

理由

按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。次按公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，復經財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其為消滅公司股東，持有股數三一○、○○○股，每股面額十元，因該公司與太設企業股份有限公司合併，合併後公司名稱為太設企業股份有限公司（即存續公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股，合併後原告取得存續公司股票三九○、六○○股，每股面額十元，其中八○六、○○○元屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計其八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅一六八、四五八元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○‧五倍罰鍰計八四、二○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查，主張依財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋，公司合併，消滅公司股東按換股比例取得存續公司股票之票面總額，大於原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積轉增資配發股票，股東於取得當年度免予計入當年度所得課稅，其八十二年度因合併而增加之股票八○、六○○股係取得資本公積轉增資之股票，並無任何所得云云。被告認系爭營利所得係存續公司利用未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，並非屬資本公積轉增資之股票，自無財政部台財稅字第三四一六○號函釋之適用。又依財政部台財稅字第三一九○四號函釋，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬盈餘增資部分為四七、五五四、○○○元，原告八十二年度取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為八○

六、○○○元，有原查核報告資料影本附可稽，原核定就系爭營利所得併計原告八十二年度綜合所得總額補徵綜合所得稅一六八、四五八元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一六八、四五八元處○‧五倍罰鍰計八四、二○○元，並無不合，乃未准變更。原告訴稱：原告未曾獲有八十二年度「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單；且對被告所指之存續公司因公司合併發生之所得轉增資配發之股票，依八十三年三月間申報所得稅時仍有效之財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函文規定，將因本件公司合併由存續公司於八十二年度以因合併發生所得之（即資本公積）轉增資配股，免予計入八十二年度綜合所得稅，於法有據；被告及一再訴願決定機關未說明法律依據，而以牴觸公司法第二百三十八條規定之理由，將本件合併發生之所得擅稱為盈餘公積；本件無所得稅法第八十九條第二項前段規定情形，被告逕向原告徵收稅款，違反所得稅法第八十九條第二項規定云云。惟按原處分附消滅公司與存續公司於八十二年五月五日所簽訂合併契約書第一條，訂明以「太設開發實業股份有限公司」為合併後之公司名稱，惟事後以「太設企業股份有限公司」

為合併後公司名稱，再訴願決定書誤植合併後公司為太設開發實業股份有限公司；又同上案所附本件綜合所得稅核定通知書記載本件「應納稅額」二五○、一五三元，扣除「扣繳稅額」六九、二四四元、「結算已自繳稅款」一二、四五一元，「應補稅額」一六八、四五八元，再訴願決定書事實欄記載「課徵其綜合所得稅二五○、一五三元」係引用應納稅額之數據，原處分發單補徵之稅額為一六八、四五八元，惟於本件違章事實之認定不生影響，合予敍明。查本件消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一‧二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六

七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。本件消滅公司股東因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，係股票股利性質，依法仍應課稅。次按財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋係依獎勵投資條例規定所為之釋示，惟獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，該條例及因該條例所為釋示，即不得再援引適用。又依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元〔計算式：238,182,737 （太平洋租賃合併前股東權益）-182,900,000（合併前股本）-455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）-4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）-2,364,807（沖轉長期投資損失）=47,554,000 （合併增資盈餘部分）〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告取得存續公司發行增資股票金額為三、九○六、○○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為八○六、○○○元（計算式：47,554,000/230,454,000×3,906,000 =806,000），有原處分附原查核報告資料影本可稽，是被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分，並未核課。原告既有是項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不得執扣繳義務人未盡扣繳義務而解免其申報之責。再扣繳憑單係供抵繳稅款之書據，非申報所得之唯一憑證，原告有該項所得之事實，而漏未申報，難卸免其過失漏報之責。原告所訴各節，均無可採。原處分核定原告營利所得八○六、○○○元，按漏稅額一六八、四五八元處○‧五倍罰鍰計八

四、二○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 徐 樹 海評 事 高 秀 真評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲