最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第二四五○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第二四五○號

原告

甲○○

訴訟代理人

涂又明 律師

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月二十日台八七

訴字第○二八二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以依查得資料原告為太平洋租賃股份有限公司（以下簡稱消滅公司）股東，持有股數為七八二、五○○股，每股面額新台幣（下同）十元，因該公司與太設企業股份有限公司合併，合併後公司名稱為太設企業股份有限公司（以下簡稱存續公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股，合併後原告取得存續公司股票九八五、九五○股，每股面額十元，其中二、○三四、五○○元屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅八一三、八○○元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○‧五倍罰鍰計四○六、九○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以︰壹、原告未曾取得行政院決定書記載之「太設開發實業股份有限公司」之股票（再訴願決定書「事實」欄第五行第４－字）。原告係取得合併後存續公司即太設企業股份有限公司股票。再訴願決定書所謂本件太平洋租賃股份有限公司與太設企業股份有限公司合併，合併後存續公司為「太設開發實業股份有限公司」

，不知所指﹖合先異議。貳、本件被告機關所為行政處分違反所得稅法第八十九條第二項規定：一、本件先退步言；縱使如被告機關所認之因本件公司合併有所謂「盈餘轉增資」二、○三四、五○○元屬營利所得時，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定亦屬應由存續公司（即扣繳義務人）先扣繳稅款、並填報扣繳憑單，再由原告按存續公司依所得稅法施行細則第十一條規定開具有原告姓名、住址及已付或應付之盈餘數額扣繳憑單之記載，始得結算申報，惟原告於八十三年三月間為八十二年度綜合所得稅結算申報時，並未接獲存續公司製作記載有此項公司盈餘分配予股東之營利所得之扣繳憑單，原告何能依所得稅法第七十六條第一項前段規定檢附扣繳憑單結算申報之﹖被告如此認定明顯強人所難！二、又被告既稱本件之公司合併有「盈餘轉增資」之營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳責任之問題；依同條第二項規定應俟該「扣繳義務人」有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。惟本件公司合併之存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除「扣繳義務人」應先扣繳之稅款，即認原告應將上開「盈餘轉增資」之營利所得全數併入所得，且無庸扣除「扣繳義務人」應扣繳之稅款；即認全數應向原告徵收之「補徵稅額新台幣八十一萬三千八百元」乙項行政處分明顯牴觸所得稅法第八十九條第二項規定，且嚴重影響原告權益！叁、惟再退步言，本件縱令無所得稅法第八十九條第二項規定之適用；本件公司合併仍屬應適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定：「股東取得合併公司股票時，免予計入當年度所得課稅」。故原告未於八十三年三月間申報八十二年度所得稅時列入此項合併股票差額，亦與法相符。茲詳述如下：㈠有關「公司合併，因合併發生之所得轉增資配發股票，股票於取得時，應否計入當年度所得課稅」乙節，財政部於七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋有以下規定：「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得」甚明。惟財政部於八十三年八月三十一日另以台財稅第八三一六○七六六一號函規定，自八十三年十月一日起上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函一律不再援引適用，合先說明！㈡按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，如舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」中央法規標準法第十八條但書可供參酌。㈢查本件消滅公司、存續公司公司合併時間，係自八十二年五月至八十二年十二月三十一日期間，原告係八十三年三月底前申報系爭八十二年度所得稅者。故不論行為時係八十二年五月至八十二年十二月期間或八十三年三月間，財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函均未經主管機關廢除或加以禁止，且係有利於原告之規定，原告自得援引適用之。㈣嗣後財政部雖於八十三年八月三十一日發函，自八十三年十月一日起禁止再援引適用前項七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函。惟查：本件公司合併暨原告申報八十二年度所得稅既在禁止引用期日（八十三年十月一日）之前，則原告依財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函意旨，將由太設企業（存續公司）以因公司合併發生之所得轉增資配股，免計入八十二年度所得稅申報，核與上開函示規定相符。

被告機關、訴願決定機關禁止原告援引適用，顯然錯誤！再者，本件消滅公司與存續公司合併，因消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額〞大於〞原持有消滅公司股票之票面總額，該項差額係因合併所發生之所得；依公司法第二百三十八條第四款規定應屬「資本公積」。且依上開財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函旨第㈡段說明；亦屬「資本公積」。詎被告、再訴願決定不明所以竟稱係〞盈餘公積〞；又不說明其以何依據得逕為〞盈餘公積〞之認定，明顯牴觸公司法規定暨上開財政部函示意旨，請將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以保權益云云。

被告答辯意旨略以︰一、本件原告為消滅公司之股東，持有股數為七八二、五○○股，每股面額十元，嗣因該公司與存續公司合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股，合併後原告取得存續公司九八五、九五○股，每股面額十元，本局原查以其中二、○三四、五○○元係屬盈餘轉增資部分｛計算式：〔47,554,000（盈餘部分）/47,554,000（盈餘部分）＋182,900,000（股本部分）〕×9,859,500=2,034,500 ｝，核定八十二年度營利所得二、○三四、五○○元，併課原告當年度綜合所得稅，並以其漏報該筆營利所得，依所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰四○六、九○○元。二、查消滅公司與存續公司於八十二年五月五日簽訂合併契約書第一條，訂明以「太設開發實業股份有限公司」為合併後之公司名稱，惟事後以「太設企業股份有限公司」為合併後公司名稱，再訴願決定書誤植合併後公司為太設開發實業股份有限公司，合先陳明。三、次查，消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一‧二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、

五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。本件消滅公司股東因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，係股票股利性質，依法仍應課稅。至原告主張存續公司因公司合併所發生之換股票面差額，依公司法第二百三十八條轉列資本公積，免計入當年度所得課稅乙節，經查本局僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分（詳答辯理由四之所列計算式），並未核課，原告顯係誤解。四、原告主張八十二年度因公司合併而增加持有存續公司股數二○三、四五○股部分，依獎勵投資條例財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定，應免予計入當年度之營利所得二、○三四、五○○元等情。惟查獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，自無援引該條例再為適用。次查依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五

四、○○○元〔計算式：238,182,737 （太平洋租賃合併前股東權益）－182,900,000（合併前股本）－455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）－4,908,895 （盈餘轉列存續公司資本公積）－2,364,807 （沖轉長期投資損失）＝47,554,000（合併增資盈餘部分）〕盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告取得存續公司發行增資股票金額為九、八五九、五○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為二、○三

四、五○○元（計算式：47,554,000/230,454,000×9,859,500=2,034,500 ），有原查核報告資料影本可稽，是以原核定並無違誤。五、另原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第一項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非本件審究之範疇。又原告主張其未收到扣繳憑單以致無法申報云云。惟查原告既有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。

又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，是原告既有該項所得，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是原處分按漏稅額八一三、八○○元處○‧五倍罰鍰四○六、九○○元並無違誤。原告之訴無理由，請予駁回等語。

理由

按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。又公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅，亦為行為時所得稅法施行細則第七十條所規定。次按公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，復經財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號函釋在案。本件原告為消滅公司之股東，持有股數為

七八二、五○○股，每股面額十元，嗣因該公司與存續公司合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一‧二六股，合併後原告取得存續公司九八五、九五○股，每股面額十元，被告以其中二、○三四、五○○元係屬盈餘轉增資部分，為原告八十二年度營利所得，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單課徵其綜合所得稅八一三、八○○元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○‧五倍罰鍰計四○六、九○○。原告訴稱其未曾獲有被告所指八十二年度「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單；且依財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋，公司合併，消滅公司股東因換股取得存續公司股票之票面差額，免予計入當年度所得課稅；再者，公司合併，消滅公司股東按換股比例換得存續公司之票面總額大於原持有消滅公司股票總額，該項差額係因合併所發生之所得，依公司法第二百三十八條第四款規定，應屬資本公積，被告認係盈餘公積，並認系爭所得屬盈餘轉增資，顯然牴觸上開公司法規定及財政部七十年五月二十三日台財稅字第三四一六○號函釋云云。查本件消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一‧二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五

四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分，有合併契約書、太設企業股份有限公司合併及增資登記資本額查核報告書、太平洋租賃股份有限公司八十二年十二月二十一日（被合併前）資產負債表附原處分卷可稽。而法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。且依行為時所得稅法施行細則第七十條規定及財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號函釋，存續公司如利用未分配盈餘增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。本件合併增資金額二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元〔計算式：238,182,737 （太平洋租賃合併前股東權益）－182,900,000（合併前股本）－455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）－4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）－2,364,807 （沖轉長期投資損失）＝47,554,000（合併增資盈餘部分）〕盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告取得存續公司發行增資股票金額為九、八五九、五○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為二、○三四、五○○元（計算式：47,554,000/230,454,000×9,859,500=2,034,500），有查核報告資料附原處分可稽，故本件係就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分，並未核課，自無財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定之適用，亦未牴觸公司法第二百三十八條之規定。又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，是原告既有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。另所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應納稅捐之義務，即納稅義務人應納之稅款並不因而減免，原告主張本件縱屬營利所得，亦應依所得稅法第八十九條第二項扣除扣繳義務人應扣繳之稅款云云，洵非可採。又原告既有營利所得，即應併為申報綜合所得稅，原告應申報而未申報，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應予以處罰。被告據以課徵原告綜合所得稅八一三、八○○元，並按所漏稅額處○‧五倍罰鍰計四○六、九○○元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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