最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第二七七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二七七號

原告

己○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

甲○○

原告

乙○○○

兼共同訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十六日台八十七訴

字第二三九一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣本件被繼承人洪榮輝於民國八十四年十一月二十一日死亡，由原告等共同繼承，原告戊○○代表全體繼承人於八十五年五月一日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三二、七○三、五八二元，遺產淨額一一、四八四、三一六元。原告等以坐落彰化縣溪湖鎮○○段二九九、三五五、四○一、五○○、五○四地號等五筆土地係供農業使用或與農業經營不可分離之土地，請免徵遺產稅云云，申經復查結果，准予增列扣除坐落彰化縣溪湖鎮○○段二九九地號土地價值六七五、四○○元，重新核定遺產淨額一○、八○八、九一六元。原告等不服，就坐落彰化縣溪湖鎮○○段三五五、四○一、五○○、五○四地號等系爭四筆土地部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、坐落彰化縣溪湖鎮○○段三五五、四○一、五○○、五○四地號系爭土地，現均供農作之用，核屬遺產及贈與稅法施行細則第十一條所稱之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，其現值均應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。二、財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號解釋函及農業發展條例施行細則第二十一條規定均有違法、違憲之處，茲分述如後：（一）農業發展條例第三條第十款關於免徵遺產稅之「農業用地」已明文規定，係「指供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，參諸同條第十一款另將「耕地」定義為「指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地」，足見「農業用地」之概念遠較「耕地」之概念為廣，「依法編定為非農業使用」而事實上供農用土地，雖非屬該條例所稱之「耕地」，然仍屬該條例所稱之「農業用地」。易言之，該條例所稱「農業用地」重在實際上是否供作農用，與該土地都市計畫編定用途、土地地目為何無關，此由該條例之文義解釋即明。財政部上開解釋及農業發展條例施行細則第二十一條規定認為已編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條之規定免徵遺產稅及贈與稅云云，顯然誤解「農業用地」與「耕地」之區別；且立法者既以法律明文規定「農業用地」可以免徵遺產稅，而非規定「耕地」才可以免徵遺產稅，自有其立法上之考量。財政部上開函釋及農業發展條例施行細則第二十一條之規定，無異擅自變更上開法律之規定，使得僅「耕地」可以免徵遺產稅，其餘非屬耕地之農業用地則不得免徵遺產稅，顯然與遺產及贈與稅法、農業發展條例所規定「農業用地」可以免徵遺產稅之明文相牴觸。㈡況關於人民之權利、義務應以法律定之，中央法規標準法第五條第二款定有明文，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容均必須具體明確，然後據以發布命令，始不違反法律保留原則。依繼承開始時之遺產及贈與稅法施行細則第十一條、農業發展條例第三條第十款已明文規定可以免徵遺產稅之「農業用地」之定義及要件，並未授權行政機關可以另定限制農業用地免徵遺產稅之消極資格，則財政部上開函釋及農業發展條例施行細則第二十一條但書增列限制已依法編定為非農業使用之農業用地，即不得免徵遺產稅云云，已增加法律所未規定之限制，顯與法律保留原則不符（鈞院八十七年度判字第三九三號判決參照）。

㈢且農業發展條例第三條第十款既已就該法所稱「農業用地」明文規定係「指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，如認此項規定有欠週全，應先修正法律，而在法律未修正之前，行政院於農業發展條例施行細則第二十一條但書添加法律所無之限制，剝奪人民依法得享免徵遺產稅之優惠，變相增加人民稅負，有違該法獎勵農業發展之原意，亦屬明顯逾越母法，且有違憲法保障人民權利及憲法第十九條租稅法定主義之本旨，依憲法第一百七十二條之規定應屬無效而無適用餘地。㈣至再訴願決定機關及訴願決定機關所稱依土地法第八十二條規定凡編定為某種用途之土地，即不得供其他用途之使用一節。經查土地法第八十三條另設有「編為某種使用土地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」之例外規定。查系爭土地雖經編定為工業區用地，惟地目尚未變更，仍屬農地，有土地登記簿謄本可稽，依前述土地法第八十三條之規定，自仍得繼續為從來之使用。三、綜上所述，農業發展條例施行細則第二十一條但書規定不僅與法律明文相牴觸、違反法律保留原則並逾越母法，有違租稅法律主義之本旨，應屬無效。財政部上開函釋爰引農業發展條例施行細則第二十一條但書規定，認為凡已依法編定為非農業使用者，不得依農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅云云，同有違憲、違法之處。況系爭土地其中五○○、五○四地號土地，對外並無通路可行，此有地籍圖影本可稽，根本無從依都市計畫編訂作為工業使用，且系爭土地向來均供農業使用，現今地目亦未變更，仍屬農地，依土地法第八十三條規定亦得繼續供農業使用。

被告機關不查，罔顧系爭土地迄今仍作農用之事實，遽以系爭土地已編定為非農業使用而認定不得自遺產總額中扣除其現值云云，實有未當，訴願、再訴願決定遞予維持，亦有未洽,誠難令人甘服。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、被繼承人洪榮輝於八十四年十一月二十一日死亡，原告等於八十五年五月一日辦理遺產稅申報，經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額三二、七○

三、五八二元，應納稅額一、七二八、九二二元。原告等不服，主張坐落彰化縣溪湖鎮○○段二九九、三五五、四○一、五○○、五○四地號等五筆土地係供作農業使用之農業用地或與農業經營不可分離之土地，應免徵遺產稅等情，申經復查結果，除准予增列扣除坐落彰化縣溪湖鎮○○段二九九地號土地價值六七五、四○○元外，至其餘系爭四筆土地，經函請溪湖鎮公所查明，上開土地於六十年六月二十五日溪湖鎮都市計畫公布實施時，即編定為工業區用地，則於被繼承人死亡時，該四筆土地已依法編定為非農業用地，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條免徵遺產稅之規定，原核定否准自遺產總額扣除該四筆土地，並無不合。二、經查七十三年九月七日修正之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，係為執行農業發展條例第三十一條規定之細節性、技術性事項，其內容並未牴觸母法。況且土地依法編定分區使用或依土地登記地目使用，係對土地使用作合理之規劃，為促進土地及天然資源之充分利用。故凡編為某種用途之土地，即不得供其他用途之使用，土地法第八十二條亦有明文規定，而農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，係在貫徹上述意旨之當然解釋，並非增加法律所無之規定及加重人民稅負，自與租稅法律主義無違。次查土地法第八十三條雖規定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」惟查系爭四筆土地於六十年六月二十五日溪湖鎮都市計畫公布實施時，即編定為工業區用地，並無其他細部計畫，是應無土地法第八十三條之適用，亦不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅，所訴其地目尚未變更，仍屬農地，應免徵遺產稅乙節，尚難採據，請判決駁回等語。

理由

按遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。次按家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，為農業發展條例第三十一條前段所規定，所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，復為同條例施行細則第二十一條後段所明定。查，本件原告等之被繼承人洪榮輝之遺產中，系爭四筆土地於繼承開始前已編定為工業用地，非屬供農業使用之農業用地，不適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，准自遺產總額中扣除其現值，免徵遺產稅，被告並據以核定課徵遺產稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告依財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函釋意旨，及農業發展條例施行細則第二十一條之規定，作為本件處分之依據，惟上開函釋意旨及施行細則違反法律保留原則，且逾越其母法農業發展條例第三條第十款之規定，並有違租稅法律主義之本旨，應屬無效。況系爭四筆土地，向來均供農業使用，地目亦未變更，仍屬農地，依土地法第八十三條規定亦得繼續供農業使用，是其現值均應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云。經查，七十三年九月七日修正之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，作為執行農業發展條例第三十一條規定之細節性、技術性事項，其所稱家庭農場之農業用地，係就農業發展條例第三條第十款規定經營農業之外之其他農用土地所為之定義，並未牴觸母法。況土地依法編定分區使用或依土地登記地目使用，係對土地使用作合理之規劃，為促進土地及天然資源之充分利用。故凡編為某種用途之土地，即不得供其他用途之使用，土地法第八十二條亦有明文規定，而農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，係在貫徹上述意旨之當然解釋，並非增加法律所無之規定及加重人民稅負，自與租稅法律主義無違。又編為工業用地，並無其他細部計畫存在，自無土地法第八十三條規定之適用。雖依最高法院六十四年第二次民庭庭推總會決議，於其地目尚未變更前，仍得依土地法第八十三條之規定，得繼續為從來之使用，惟已不屬家庭農場之農業用地。

本件系爭四筆土地於被繼承人洪榮輝八十四年死亡前之六十年六月二十五日溪湖鎮都市計劃公布實施時，即編定為工業區用地等情，業據被告向彰化縣溪湖鎮公所查明，有該函附原處分可稽，且為原告等所不爭執。則系爭土地已依法編定為農業用地，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條免徵遺產稅之規定。

原告主張，核無足採。另本院八十七年度判字第三九三號判決，係有關申請老年農民福利津貼之個案判決，司法院釋字第二一○、二六八、四一三號解釋意旨，亦與本件免徵遺產稅無，均不適用於本案，併此敍明。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 藍 獻 林評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美