最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二四六七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二四六七號

原告

固新投資股份有限公司 （原為申新投資股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

許士宧 律師

訴訟代理人

沈政雄 律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十七日台

八十七訴字第四五三六九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告於民國八十二年五月十八日書面審核核定確定後，另於八十三年十月抽查重新核定調整出售證券所得乙項，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函核計分攤營業費用八、八八

八、三二○元，利息支出五四、四六六、一八○元，補徵稅額七、八八○、一八七元。原告不服，申經復查，獲追減分攤營業費用六八、七四四元，利息支出四二一、二四八元，變更核定課稅所得額為三一、○七○、七五八元。原告猶表不服，循序提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經本院八十六年度判字第六一號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，著由財政部重行審議。該部重為決定，仍駁回其訴願，原告不服，循序提起再訴願、行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第十一條規定及鈞院六十一年判字第一六九號判例所闡明。查所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂發布前，有關「證券交易所得」乙詞，依同法第四條第十六款及其施行細則第八條第一項規定係指有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分；同法第十四條第一項第七類指以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得及移轉該股票而支付之一切費用後之餘額為所得額。且財政部於七十七年發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條及第十二條規定之計算方法，暨其於停徵前所發布之（七五）台財稅第七五四一四一六號函及停徵後發布之（八一）台財稅第000000000號函說明二之（六），亦未逾越上開所得稅法規定範圍，從未有應再分攤營業費用及利息支出之問題。則財政部於稅法對證券交易所得並無更易其計算方法下，竟因七十八年十二月三十日發布證券交易所得之停徵而又以八十三年函釋規定對「證券交易所得」應再分攤其營業費用及利息支出，置既有對「證券交易所得」計算方法之規定於不顧，遽解為該法條停徵範圍並非指依既有規定所計算之證券交易所得，而係應再分攤其營業費用及利息支出者，不但有命令牴觸法律之情，亦有逾越解釋法律之範圍，揆諸首揭中央法規標準法及判例旨意，自屬無效。又「人民有依法律納稅之義務」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為憲法第十九條、中央法規標準法第五條第一項第二款與第六條所規定。準此，人民僅依法律所定之明文負擔納稅之義務，若無法律明文，亦無法律具體明確授權，不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。證券交易所得之應免稅範圍及其納稅方法既屬人民之權利義務事項，自應以法律定之，此再證諸司法院大法官會議釋字第二一七號解釋及第二一○號解釋理由書益明。查所得稅法第四條之一規定並不限制停徵證券交易所得之對象，其於增訂當時，對證券交易所得乙詞，亦未另為明文變更，且無具體明確授權行政機關訂定之，自應適用稅法原有規定始符合租稅法律主義。則財政部率以八十三年函釋針對以有價證券買賣為專業者，規定應分攤其營業費用及利息支出，致限縮以有價證券買賣為專業者得停徵證券交易所得之範圍，明顯以行政命令規定人民納稅義務，揆諸上揭規定與說明，自亦屬無效函釋。

被告未為審酌建請改善，竟仍率持財政部八十三年函釋處分，自屬違誤，一再訴願決定對此明顯違法情節不予正，均遞予維持，更屬不法。二、次按舊行政訴訟法第四條規定「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」又「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解：若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」復為司法院釋字第三六八號解釋所闡明。查本案經鈞院以八十六年度判字第六一號判決（下稱原判決）將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由訴願決定機關財政部重行審議，另為決定，以昭折服。然財政部於明知原判決指摘其適用法律之見解有違誤，竟不願受其拘束，而仍為訴願駁回之決定，再訴願決定亦不予指摘，遞予維持，均屬不法，分述如下：原判決係屬指摘一再訴願決定適用法律之見解有違誤，即應受原判決所拘束。乃訴願決定機關對被告自行核課確定案件，在未發現新的課稅資料或短漏報情形之下，率以抽查為名行違法課稅之實，卻不予指摘而否准變更處分，顯見其認定標準不一，自亦屬不法，再訴願決定僅就前次決定書文義再予抄錄，而未就原告所訴理由辯駁或提出令人折服論述即遞予維持，於法自有未合。（二）按對原判決質疑被告依財政部八十三年函釋處分結果，導致原告因停徵證券交易所得竟須負擔更重稅負乙節。雖訴願決定機關於其另為之訴願決定辯稱：「證券交易所得停止課徵所得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此乃首揭所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕重問題。」惟縱不問財政部八十三年函釋規定與稅法明文有違，應屬無效函釋，然本件被告於八十二年五月十八日依所得稅法第二十四條規定所核定之證券交易所得為虧損五六二、八七三元，課稅所得額為虧損三一、七九三、七五○元；而其於八十三年十月因抽查而根據財政部八十三年函釋計算分攤出售證券部分之營業費用及利息支出六三、三五四、五○○元，再根據所得稅法第四條之一證券交易損失不予認定之結果，核定課稅所得額為三一、五六○、七五○元，致使課稅所得額從鉅額虧損變成龐大之所得，乃不爭之事實。而其原因，乃在該函釋之分攤分法違反會計上之客觀性原則，嚴重扭曲收入與成本費用配合原則，致違反所得稅法第二十四條規定收入成本配合之本意，自有就適用該函釋所造成之稅負與適用未停徵前依稅法所核課之稅負比較輕重之問題，以明癥結之所在。況原告既於前起訴狀理由四之（二）陳述財政部八十三年函釋計算方式違反客觀性原則，並舉例以實其說，亦為原判決質疑財政部八十三年函釋有無以稽徵技術增加納稅人稅負，是否有違租稅公平原則而判決撤銷。

然訴願決定機關並未就其八十三年函釋計算方式是否有違租稅公平原則等情，詳為深究，提出令人信服之理由；復未審因該八十三年函釋計算方式引起爭議，已自行另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函為補充核釋，應否引為適用於本案同受為認定以有價證券買賣為專業而應分攤營業費用及利息支出之計算依據，以資公允，竟猶以：「查訴願人本年度之收入包括：有價證券出售收入四○四、六一八、八二二元外，其餘則為投資收益（即股利收入）一三、○八二、四七二元、處分長期投資追價補償款之其他收入九、三一六、八二三元及債券利息收入三、三四八、七二八元。前開證券交易收入外，其餘獲配股利、補償收入及債券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即訴願人本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得自所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加，揆諸首揭說明，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。」資為其否准變更之理由，顯仍有未針對原判決質疑其八十三年函釋計算方式之合理性部分，提出論述前，即更以有違常情之理由據為倉促率斷之嫌。按前起訴狀所舉之例，係以財政部八十三年函釋對已出售之證券，以含有證券成本之出售收入為計算基礎；對未出售之證券而取得投資收益者，則以未含證券成本所賺取之投資收益為計算基礎，因二者計算基礎不同，於同類等量之證券，因出售收入之「總額」恆遠大於「實賺」之投資收益情況下，即明顯造成營業費用及利息支出多分攤於免稅之證券交易所得少攤於應稅之投資收益部分，明顯違反客觀性原則，不符所得稅法第二十四條收入成本配合原則規定；倘訴願決定認原告所舉之例無理由，自應詳為論述，以昭折服，否則即應為變更，以資適法。詎訴願決定竟更以訴願人（原告）本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由「買」「賣」證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得自所得額中減除，致生較未停徵前之稅負更重等語搪塞。縱是如此，則既認定系爭營業費用及利息支出均係由買賣證券而發生，自以僅就「賣出」有價證券收入為分攤基礎，而未就「買入」證券成本尚未出售部分加以考量，訴願決定理由顯自生矛盾。況投資收益、處分長期投資追價補償收入及債券利息收入等均有其資金成本存在，自亦有其直接相關之費用或借款利息發生之事實為客觀上所不爭，訴願決定認本期之營業費用及利息支出，均係由買賣證券而發生，顯出於推斷臆測，且不符經驗法則。又訴願決定一再指稱財政部八十三年函釋係本於職權就所得稅法第二十四條收入應與成本費用配合原則所作之解釋，但本案竟擅以原告應稅業務之收入，不須負擔其費用及利息支出相繩，訴願決定理由，亦顯又矛盾，自不足採，再訴願決定僅抄錄訴願決定之文義，最後再以「經核並無不妥」乙詞搪塞，其不尊重司法機關見解，即率為維持，已違行政救濟之本旨，殊無可採。（三）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。據此以觀，縱不問財政部八十三函釋對於證券交易所得之計算方法已否逾越法律之效力，然本件係發生在八十年度之案件，且財政部八十三年函釋又明顯對原告不利，則依「解釋函令不利益不溯及既往」之規定，本件只能適用財政部八十一年台財稅第000000000號或七十五年台財稅第七五四一四一六號函釋，而無適用財政部八十三函釋規定處分之餘地，否則自不符稅捐稽徵法第一條之一規定之本旨。縱謂停徵之證券交易所得，仍應分攤其營業費用及利息支出，但財政部以八十三年函釋發布後，已另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋對綜合證券商及票券金融公司發生之證券交易所得，准予改按薪資、員工人數、辦公室使用面積及使用資金比例等作為分攤基礎，則原告因與綜合證券商及票券金融公司同屬被認定係「以有價證券買賣為專業」而須對證券交易所得分攤營業費用及利息支出者，而該八十五年函釋又明顯對原告有利，參之稅捐稽徵法第一條之「從新從輕」之規定，自應予適用財政部八十五年函釋處分。乃本件訴願決定仍持適用其八十三年函釋處分之見解，不予補救，又不說明理由，即有違稅捐稽徵法第一條之一立意，亦有原判決指摘其適用法律之見解有違誤後，仍不受其拘束之情，自屬不法。三、再訴願決定否准變更，惟：（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」固為司法院釋字第二八七號解釋所揭示。惟依其解釋之立意，行政主管機關就行政法規所為之釋示，不問在前或在後之釋示，其應自法規生效日起有其適用之情形，仍應以闡明法規之原意為範圍；其有逾越法規之原意者，即屬無效，更不生該大法官會議解釋之適用問題。查該財政部八十三年函釋已違反中央法規標準法第十一條規定，亦不符鈞院六十一年判字第一六九號判例之旨意，應屬無效，而因該函釋計算公式違反客觀性原則，造成違背所得稅法第二十四條規定收入應與成本費用之立意，亦屬無效，俱如前述；則該函釋既屬無效之命令，根本無司法院釋字第二八七號解釋，應自停徵證券交易所得稅之日起有其適用之問題。乃再訴願決定機關對原判決質疑該八十三年函釋之分攤方法有以課稅技術增加人民稅負情形及本件已告確定案件，得否以確定後始發布之該函釋據以更行處分暨何不參酌稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三立法精神適用有利於納稅義務人之法規等情，均不予究明，提出令人折服之論述，竟曲解大法官會議釋字第二八七號解釋，即率為維持，自難謂於法有合。（二）又按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等，所欲拘束者，不得要求法之適用平等，抑要求法之內容平等。而平等的意義，就形式平等言，係要求國家機關不可「恣意」地為差別對待；就實質平等言，係要求國家機關應積極彌補不平等的情形，亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差別待遇為要義。本件一再訴願決定機關均指稱財政部八十三年函釋係本於課稅平等原則之闡釋，唯既訴求者為課稅平等，何以原告因買賣有價證券而被認屬以買賣有價證券為專業，與綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券而被認屬以買賣有價證券為專業者，其事物本質純屬相同之情形下，財政部既以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋容許綜合證券商及票券金融公司對無法明確歸屬之利息支出，予先減除利息收入後再行計算應分攤之利息支出，則對原告分攤利息支出時，卻未准平等適用而應先准予減除利息收入；顯有違禁止「恣意」的差別待遇之情，不符憲法平等權之本旨。一再訴願決定，見未及此，均否准變更，自屬非法。四、本件原告係因被告適用八十三年二月八日財政部函釋以致稅負倍增而受不利結果：被告答辯意旨及一再訴願決定，均謂：證券交易所得停止課徵所得稅，買賣證券有所得者因而獲享免稅之利益，惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，較停徵所得稅前更形不利，此乃因行為時所得稅法第四條之一業明定證券交易所得停徵期間，證券交易損失，於依同法第二十四條第一項計算所得額時，不得列為減項扣除所致，從而不生比較稅負孰輕重問題，本件依行為時所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得再自所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加，原處分適用財政部八十三年二月八日函釋，顯已從云云。惟查：

（一）本件於財政部八十三年二月八日函釋公布前，適用行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定之結果，並未較停徵證券交易所得稅前更形不利：行為時所得稅法第四條之一規定係於七十八年十二月三十日公布施行，本件八十年度營利事業所得稅之核課，於財政部八十三年二月八日函釋公布前，已經被告適用所得稅法第四條之一及第二十四條規定後，於八十二年五月十八日核定課稅所得額為虧損三一、七九三、七五○元。此一結果，原即較所得稅法第四條之一規定停徵證券交易所得稅前，對原告為有利，亦為所得稅法第四條之一規定停徵所得稅以促進證券投資市場良性發展之立法本旨。乃被告答辯及一再訴願決定稱：證券交易所得停止課徵所得稅，買賣證券發生虧損者，因其交易損失不得再自所得額中減除，較停徵所得稅前更形不利，本件依行為時所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得再自所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加云云，實有誤解。本件於財政部八十三年二月八日函釋公布前，適用上揭規定之結果，並不存在所謂較停徵所得稅前更形不利或稅負更為增加之情形。(二)本件於財政部八十三年二月八日函釋公布後，依該函釋而適用行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定之結果，原告反因而稅負倍增：本件被告於財政部八十三年二月八日函釋公布後，反依該函釋之計算方式變更原核定結果，於課稅事實未另有發現且同法未為修正、稅率亦未變更等情況下，均以所得稅法第四條之一及第二十四條規定為計算，何以再適用財政部八十三年二月八日函釋之結果，反而足令被告變更原核定為課稅所得額暴增為三一、五六○、七五○元﹖此一稅負倍增之不利結果，僅係因財政部之一紙函釋，乃明白且顯而易見，亦經上開鈞院判決所認，何得謂不生比較稅負輕重之問題﹖五、本件縱依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款改列抽查，亦無應變更原核定之情形及依據：（一）本件縱依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定抽查，並無發現應行課稅新資料：按本件縱係依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定予以抽查而變更原核定，惟被告答辯意旨係援引財政部七十四年十二月四日臺財稅第二五八○五號函及鈞院五十八年判字第三一號判例，而謂：只要「另發現應徵之稅捐」，其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，應補徵其應繳之稅捐云云。然查１、本件之爭議，純係被告適用非行為時之法令即財政部八十三年二月八日函釋，於該函釋公布後被告仍溯及適用於本件，方產生變更原核定之結果。換言之，此係上開函釋之效力應否及於本件之問題，並非於課稅資料上是否有「另發現應徵之稅捐」之問題。２、按財政部臺稅訴字第八七二一六三三四四號訴願決定意旨，即謂：「稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之．．．」。事實上，本件被告縱有抽查情事，亦從未就原告所申報之課稅資料，質疑原告有任何虛報、短報等情，反而係被告於重為核定時，依財政部八十三年二月八日函釋之方式，認定原告為「以買賣有價證券為專業」之公司，並依該公式分攤營業費用及利息支出，調整原核定之項目，此有重新核定之理由說明書可稽，其中，並未提及發現原告申報課稅資料及原核課稅捐資料中所無之新資料。３、更何況，被告所援引財政部七十四年十二月四日臺財稅第二五八○五號函，依其主旨，係指：綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額、扶養親屬減額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加者，以及納稅義務人漏未申報所得者等二情形，以之同屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所指「經另發現應徵之稅捐」。

然查，本件係屬八十年營利事業所得稅，於行為時及申報時（八十一年）財政部八十三年二月八日函釋均未公布，自無違反該規定之可能，反而係符合當時所得稅法之規定，方經被告核定在案，且被告重為核定時亦未提及原告有漏未申報事，足見本件並不合於上開財政部七十四年十二月四日函釋所指「經另發現應徵之稅捐」之情形。是以，被告空泛而斷章取義，以只需事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」云云，此一無分具體查核案件狀況所為之解釋，實有違租稅安定及人民信賴保護。４、再者，被告尚援引鈞院五十八年判字第三一號判例以為重核變更原核定之依據。惟查鈞院該號判例亦係指「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵」之情形，如前所述，本件純係被告適用行為後之法令所致，依行為時及申報時之法令，本件並無錯誤短徵之情形，倘被告抽查結果，依行為時之法令確有錯誤短徵情事，被告理亦應於重為核定之理由說明中指陳，實則不然，反係被告適用嗣後所公布之財政部八十三年二月八日函釋後所為之變更。試問，豈有事後適用原告於行為時及申報時均未預見之法令（縱為被告，於其作成第一次核定時亦屬尚未存在之法令），反推稱前核定之課稅通知係錯誤短徵之理﹖乃被告援引鈞院上開判例重為本件核定，顯有誤解。(二)財政部八十三年二月八日函釋並非行為時之法令，並無適用於本件之餘地：１、本件被告所援引之財政部八十三年二月八日函釋，實係該部於修正所得稅法第四條之一規定後，逾越法律文義所為之規定，並非針對法條文義用語所為闡釋法規用語之疑義解釋，自非屬釋字第二八七號解釋所指「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，固應自法規生效之日起有其適用」之情形，被告答辯及一再訴願決定均稱：此為就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為範圍，自法規生效之日有其適用云云，洵有誤會。如上所述，被告因援引財政部八十三年二月八日函釋結果，致原告必須負擔較依以往方式計算為重之稅賦，乃侵害原告之財產權，而該函釋又無法律之授權，立法修正理由亦無變更原計算方式之意旨，則於上開函釋，充其量僅可謂係財政部依其職權所發布之獨立性行政規則，自應依中央標準法第十三條規定，定其生效日期，即應自公布或發布之日起算至第三日發生效力（鈞院七十三年判字第一五八五號判決亦同此意旨）。基此，本件既屬八十年營利事業所得稅之核課，本無上開函釋之適用，至為明顯。２、況且，縱使上開財政部八十三年二月八日函釋屬解釋性行政規則而有本件之適用，惟依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，此亦經鈞院上開判決理由所一再指摘。本件依行為時（八十年）所應適用之計算證券交易所得公式之相關函釋規定，計算課稅所得，尚虧損三千餘萬元，然依上開財政部八十三年函釋計算之結果，課稅所得卻遽增為三千餘萬元，本件既屬該解釋令函發布前已終結之過去案件，其申報早已確定，縱再適用上開財政部嗣後於八十三年所發布之解釋函令，其結果顯不利於原告，即不應予以溯及適用（吳庚『行政法之理論與實用』第二七八頁，附件九）。從而，本件被告仍適用上揭財政部八十三年函釋，乃違反稅捐稽徵法第一條之一規定及法令不溯及既往原則。六、退萬步言，被告所適用之財政部八十三年二月八日函釋，違反租稅法律主義，且誤解所得稅法第四條之一修正之意旨：（一）依司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、『納稅方法』及納稅期間等項而負納稅之義務。」，上揭財政部八十三年二月八日函釋係及營利事業所得稅中，有關證券交易所得部分是否分攤營業費用及利息支出之計算方法之規定，影響所及，乃攸關納稅義務人應負稅額之多寡，應屬「納稅方法」之範圍，依上開解釋，自應由法律加以規定，然就此部分，竟由財政部自行以函釋方式定之，顯與租稅法律主義及上開解釋有違。此於新公布之釋字第四九三號解釋，亦已認為：「營利事業成本費用及損失等之計算及人民之租稅負擔。為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」，足見財政部上開函釋確有違租稅法律主義。（二）再者，所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」，係同法於七十八年十二月三十日增修發布。按上開修正條文僅為停徵證券交易所得之所得稅規定，並未規定免稅所得應分攤營業費用及利息支出，其立法理由更未言及停徵證券交易所得之所得稅後，就免稅部分之費用及支出如何分攤授權主管機關規定，而同法第二十四條有關營利事業所得之計算規定，於當時亦未隨同修正，法條本文未生疑義，自無解釋之餘地。基此，被告答辯意旨及一再訴願決定所稱，上揭財政部函釋係基於中央主管機關之職權依據所得稅法第四條之一證券交易免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋云云，顯屬無據。(三)更何況，縱求諸立法意旨及目的以言，倘上開所得稅法第四條之一規定修正之結果，將致營利事業雙重獲益，立法者自當同時就該法第二十四條規定作修正或於第四條之一另為規定。然綜觀相關修正之條文，無一及立法意旨有調整計算方式之規定者，足見上開條文之修正，其立法目的之考量純係在延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之考量，既係基於獎勵政策、促進市場健全發展之意義而有停徵所得稅之措施，即本與對於一般納稅義務人所要求之租稅公平原則有別。而且，本件縱使有基於租稅公平原則之考量，理亦應於前揭獎勵目的下，就同為證券交易所得者（如綜合證券商、票券金融公司等）作相同之對待，而非將其與一般營利事業相比，否則，即有失上揭健全證券市場並促進資本市場發展之目的。是以，所得稅法第四條之一規定修正時，立法者既未有因停徵證券交易所得稅而另為費用分攤計算之修正規定，上揭財政部函釋實乃越俎代庖，此於被告向未辯稱上揭函釋為避免侵蝕稅基及課稅不合理現象所作之解釋云云，乃係曲解立法者獎勵政策之用意。（四）綜上，姑且不論本件尚有如前所述，被告擅自依非行為時之法令就原核定為不利於原告之變更情形。退萬步言，本件原告於申報時，依所得稅法第四條之一及第二十四條之規定，經核定課稅所得額尚仍虧損三千餘萬元，豈料被告逕依上揭財政部八十三年函釋之方式計算，核定課稅所得額反而達三千餘萬元，原告依財政部之上開函釋計算結果，反應負擔較該函釋公布前依原規定方式計算更重之稅賦，此一結果，亦不合於前揭修正所得稅法第四條之一停徵證券交易所得稅規定，所示健全證券市場並促進資本市場發展之立意。七、財政部八十三年二月五日之函釋，有違行為時所得稅法第四十二條之立法意旨：（一）本件投資收益（即獲配股利、補償收入及債券利息收入等）部分，於被告為第一次核定時，即已依行為時所得稅法第四十二條之規定，百分之八十免稅，但以其百分之二十計入所得課稅。此一轉投資收益免稅之規定，於立法理由，即已明示其目的「在避免投資收益之重複課稅，惟因自有資金及借貸資金所用於轉投資之金額，劃分不易，適用頗有困難，為解決此項問題，乃參照其他國家辦法，將免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則仍須計入所得課稅，此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化。」換言之，依行為時所得稅法第四十二條規定，已就投資收益部分及有關之利息支出等費用有所調整，被告所辯稱，原告其他之收入為股利、利息和賠償收入，無須相對之費用及利息支出云云，與實情不符。（二）再者，所得稅法第四十二條規定之立法理由既已明文轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化；此一意旨中，已將所有因轉投資有關之利息支出等費用予以考量在內，因而明文百分之二十計入所得課稅，以代計算之繁複，實已顧及合理分攤營業費用等之因素，又豈有另立計算公式再重為調整費用分攤比例之理﹖（三）又，立法者就免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則仍須計入所得課稅，乃為避免計算有關利息支出等費用之繁瑣而予以簡化，且明示此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，故倘一方面就投資收益之百分之二十計入所得課稅（以達簡化核計方法），另一方面，再依八十三年二月八日函釋，以不同之計算方式分攤因投資收益所生之利息支出等費用，豈非就同一課稅基礎重覆計算，違反實質課稅原則﹖八、兩稅合一制實施後，原處分所適用之計算方式，益加違反租稅公平：（一）按八十七年元月一日實施營利事業所得稅與綜合所得稅之合併課徵，即兩稅合一制，依修正後之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」修正後營利事業仍依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營利事業所得稅，保留盈餘者加徵百分之十營利事業所得稅後，不限制保留盈餘之數額（所得稅法第六十六條之九）；而營利事業分配股利或盈餘時，得將其所繳納之營利事業所得稅，依規定分配予獨資資本主、合夥事業合夥人或公司股東，扣抵其繳納之綜合所得稅。此一新制之目的，在於避免重複課稅，以符合租稅公平原則。（二）惟新制實施後，有關營利事業所得之計算，仍應依所得稅法第二十四條第一項規定，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。而某些營利事業因其特性致於特定情況下，其收入或必要之成本費用不易確知時，為便利稽徵，乃以間接推估方法予以定型化公式或百分率，而為推計課稅。因此，稅捐機關亦往往頒布事實認定準則或解釋令函，如有法律授權依據者，為法規命令，未經明確授權之認定準則或解釋函令，原則上法官不受其拘束（參葛克昌「兩稅合一之憲法觀點」第一七六頁，附件十）。財政部八十三年二月八日函釋，即係以免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，因無從針對稽徵技術作詳細規定，乃以定型化公式所為之推計課稅。惟查，於兩稅合一制實施，此一推計課稅之公式，益顯其不合理處如下：１、由於上述計算公式係屬推計課稅之性質，故如為公司組織，於經推估之結果，證券交易出現虧損，其應稅盈餘超過實際盈餘，甚至虛盈實虧，如本件，實際上原告公司呈虧損狀態，但因依該公式必須分攤營業費用及利息支出之結果，卻產生應稅之淨所得。２、由於應稅所得額增加，公司仍必須繳納營利事業所得稅，依兩稅合一制之精神，就此部分，公司將來如有以分配盈餘予股東之方式，則得將公司所繳納之營利事業所得稅，由股東扣抵其繳納之綜合所得稅。但由於公司實際上帳面係成虧損狀態，依公司法第六十三條規定，公司非彌補虧損後，不得分派盈餘，因此，雖依上揭財政部八十三年二月八日函釋計算之結果，應稅所得雖有盈餘，但實際上，公司因帳面虧損卻不得分配盈餘，或雖有盈餘，但可扣抵稅額與未分配盈餘之比例，超過所得稅法第六十六條之六之扣抵比例上限，導致產生無法透過盈餘分配而由股東申報扣抵其應納稅額，以致股東必須承擔雙重稅負之不合理現象，已與兩稅合一制之原意有違。（三）綜上，被告以財政部八十三二月八日函釋所公佈之計算方式予以推估課稅，並溯及既往適用於七十九年度之課稅事實，其非原告於七十九年度從事營利行為時所得預見，原處分不合理處至明。退步言，縱使於八十二年上開函釋公布以後，至八十七年兩稅合一制之實施，被告仍未全盤檢討其推計課稅之公式，此於舊制時期所適用之函釋，是否無法配合新制、是否反而造成雙重課稅之結果而無助於兩稅合一制之實施等問題，乃被告卻一再予以援用，訴願決定機關及再訴願決定機關本其決策主管機關之層級，復未予糾正，並重新考量上開財政部函釋之適用範圍，實非「愛心課稅」精神所許。九、按稅捐稽徵機關檢定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，係原經被告於八十二年五月十八日書面審查核定，因原告未依法申請復查而告確定。嗣被告復於八十四年八月二日，另依財政部八十三年二月八日發布之台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，以原告係以買賣有價證券為專業，就已確定之本案重行核定，計算其出售有價證券應分攤之營業費用為八、八八八、三二○元及利息支出五四、四六六、一八○元，自出售有價證券收入項下減除，補徵稅額七、八八○、一八七元。十、惟查，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（鈞院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，業經鈞院八十九年度判字第六九九號判決意旨，闡釋甚明。十一、本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，於上開該函釋前既已核定確定，被告復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分，揆諸首揭說明，自屬違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定，而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三所釋示。二、按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，即證券交易所得停止課徵所得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此乃首揭所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕重問題。本案原告自陳於未適用所得稅法第四條之一時，其課稅所得額為虧損八、二五○、一九四元，又查原告本年度之收入包括：有價證券出售收入四○四、六一八、八二二元外，其餘則為投資收益（即股利收入）一三、○八二、四七二元、處分長期投資追價補償款之其他收入九、三一六、八二三元及債券利息收入三、三四八、七二八元。前開證券交易收入外，其餘獲配股利、補償收入及債券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即原告本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得自應稅所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加，揆諸首揭說明，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例（百分之九十四．○一）調整分攤出售有價證券部分之費用及利息，並未因原告其他之收入為股利、利息和賠償收入，無須相對之費用及利息支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用及利息，已顯然從，並無不適法之處。至原告主張應將短期票券之簽證費、承銷費及保證金等可直接歸屬之費用，自營業費用中扣除乙節，依原附簽證會計師查簽報告，原告所列報之保證費、簽證費及手續費係發行商業本票之費用，而發行商業本票係原告為籌措營運資金，供原告統籌調度之用，是其因發行商業本票而發生之費用，無法直接歸屬某一項業務收入項下，自應依財政部八三台財稅第八三一五八二四七二號函釋按比例分攤認列。原告所訴顯係誤解，核不足採。至原告所訴應依財政部八五台財稅第八五一九一四四○四號函釋，為其營業費用之分攤原則乙節，經查財政部該函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。三、次按行為時所得稅法第二十四條第一項規定之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。又行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為範圍，自法規生效之日有其適用，首揭財政部之解釋，自應於上開法條生效之日起有其適用，所訴該函釋不適用於本案，核不足採。且原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出，諸如薪資、電話費、或向銀行借款買賣證券之利息支出等，而各筆交易結果，未必皆屬獲利，如以所得為分攤基礎，將發生證券交易損失不必分攤營業費用及利息支出之不合理現象，是被告依首揭財政部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核算其有價證券出售部分，應攤列營業費用及利息支出，並自有價證券出售收入項下減除，核無違誤。四、再查原告本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核核定在案，並未列選及調帳查核，復依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款「經稽徵機關書面審查核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。．．．」

之規定改列抽查，致變更前書面審核之核定，核與該書審案件抽查辦法規定，並無不合。所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸鈞院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」之意旨甚明，亦經財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋在案。是被告依首揭規定及財政部函釋意旨核定補徵營利事業所得稅，尚無違誤。再查本案前經鈞院八十六年度判字第六一號判決，撤銷再訴願、訴願之決定，係對原答辯時未對首揭八十三台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明理由及該分攤方式是否適法之指摘，係屬事件事實尚欠明瞭，並非適用法律之違誤。是以依司法院釋字第三六八號解釋意旨，經財政部重為訴願決定仍維持撤銷前之處分見解，並無不符。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按經稅捐稽徵機關檢定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為虧損五六二、八七三元，課稅所得額為虧損三一、七九三、七五○元。原經被告於八十二年五月十八日書面審查核定，因原告未依法申請復查而告確定。嗣被告復於八十三年十月，另依財政部八十三年二月八日發布之台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，以原告係以買賣有價證券為專業，本年度列報營業費用

九、三八○、八一三元，利息支出五七、四八四、○九六元，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，乃核定原告本年度免稅之有價證券出售收入四○四、六一八、八二二元，應分攤營業費用八、八八八、三二○元及利息支出五四、四六六、一八○元，自免稅之證券交易收入項下減除，核定全年課稅所得額為三一、五六○、七五○元，發單補徵其八十年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查結果，准予追減有價證券出售部分應分攤之營業費用六八、七四四元及利息支出四二一、二四八元，其餘未准變更。原告向財政部及行政院提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂訴經本院以八十六年度判字第六十一號判決，將再訴願決定及訴願決定均撤銷。案經財政部重為審議，乃為駁回訴願之決定，再訴願決定復予維持，固非無見。惟原告起訴主張：財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，違反所得稅法第四條第十六款及其施行細則第八條暨同法第十四條第一項第七類規定，依法應屬無效。財政部該函釋規定之分攤計算公式，對已出售證券係以含有證券成本之出售收入為計算基礎，對未出售之證券而取得投資收益者，則以未含證券成本而賺取之投資收益為計算基礎，因二者計算基礎不同，致生嚴重扭曲收入與成本配合原則，致造成原告因適用所得稅法第四條之一停徵證券交易所得，竟負擔更重稅負之事實；暨對本件已告確定案件進行抽查時，再援引用確定後始發布之該函釋重新處分違背稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三立法精神，是其適用法律之見解有違誤，然訴願決定機關竟仍不願受鈞院八十六年判字第六一判決約束，即率為訴願駁回之決定。顯有違舊行政訴訟法第四條及司法院釋字第三六八號解釋意旨，自屬非法處分。又財政部因八十三年函釋之計算公式不合理，亦經該部另行發布台財稅字第八五一九一四四○號函釋補充核釋對綜合證券商及票券金融公司允准改按薪資、人員、辦公室使用面積及使用資金比例作為分攤基礎，對不可直接歸屬之利息支出亦准許先減除利息收入，再就其差額計算分攤，但對原告同屬被認定以有價證券買賣為專業者，竟否准適用，顯有恣意為差別待遇之情，亦有違憲法平等權本旨；況本件被告於八十二年五月十八日書面核定，原告未依法申請復查，而告確定，被告並未發見新事實或新課稅資料，即無錯誤短徵情形，僅依前開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，重為核課，於法有違云云。經查，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。

嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得為虧損五六二、八七三元，課稅所得額為虧損三、七九三、七五○元。原經被告於八十二年五月十八日核定，因原告未申請復查而告確定，已如前述，嗣財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，雖認以買賣有價證券為專業之營利事業出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息之支出。惟本件在該函釋前既已核定確定，復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分，核定課稅所得額為三一、五六○、七五○元。揆諸首揭說明，即屬違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。另被告所稱本院八十六年度判字第二八八五號及八十七年度判字第六六三號等判決與本件案情有異，且係就個案為之，非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原處分（復查決定）及一再訴願決定併予撤銷，以期適法。本件事實已臻明確，兩造其餘主張及攻擊、防禦方法，毋庸一一論述，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美