最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七四六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七四六號

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

甲○○

右四人法定代理人

李許玉琇

共同訴訟代理人

蘇吉雄律師

陳雅娟律師

被　　　告　財政部高雄市國稅局

代　表　人　鄭宗典

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十九日台八十八

訴字第二五一二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告等之被繼承人李阜蒼於民國（下同）八十四年九月八日死亡，原告等於申請核准延期申報期限八十五年六月三日提出遺產申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一七八、一○二、九○六元，遺產淨額六五、五七七、五九五元，發單課徵遺產稅二一、三七九、八一三元。原告乙○○就被繼承人李阜蒼死亡前未償還債務部分，申經復查決定，准予追認一六、○○○、○○○元，其餘未准變更。原告乙○○以其被繼承人李阜蒼生前於八十三年十月三日，提供所有座落高雄市○○區○○段三五七地號土地、面積○、○一一四公頃，同所三五八地號土地、面積○、○三二五公頃，及其地上建物建號一五三七號、門牌號碼高雄市苓雅區○○○路四七之一號房屋，予案外人吉軒行國際貿易有限公司（下稱吉軒行公司）向高雄銀行設定本金最高限額七

二、四○○、○○○元，並擔任連帶保證人，自八十三年起至八十四年四月二十六日止，向該銀行貸款共計四六、五○○、○○○元，迄未償還，上開房地並經高雄銀行聲請台灣高雄地方法院實施查封拍賣中，債務人吉軒行公司業已聲請解散，並無財產可供執行，被告未准將上開債務自遺產中扣除，表示不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，因提起行政訴訟，並於審理中，其餘繼承人丙○○、丁○○、甲○○三人追加為共同原告。茲摘敍兩造辯論意旨於次：原告等起訴意旨略謂：查本件訴願、再訴願及行政訴訟，前雖均僅以原告乙○○一人名義為之，惟原告丙○○、丁○○、甲○○與原告乙○○係共同繼承人，渠等對被繼承人李阜蒼之遺產稅，負連帶清償責任，從而，本件訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，原告丙○○、丁○○、甲○○三人自得於訴訟繫屬中追加為原告。次按法連帶保證，係保證人與主債務人同負給付義務，債權人得就債務人或連帶保證人中之一人或數人或全體，同時或先後請求全部或一部之給付，連帶保證人並無先訴抗辯權。物上擔保人就所供擔保物，自連帶債務成立時起，亦有隨時受實施抵押權求償之危險。

本件原告等之被繼承人李阜蒼所有座落高雄市○○區○○段三五七地號、同所三五八地號土地，及其地上建物建號一五三七號、門牌號碼高雄市苓雅區○○○路四七之一號房屋，既已提供案外人吉軒行公司，向高雄銀行設定本金最高限額七二、四○○、○○○元，並自八十三年二月起至八十四年四月二十六日止，共計向該銀行貸款共計

四六、五○○、○○○元，迄未償還，上開房地並經高雄銀行聲請台灣高雄地方法院實施查封拍賣中，債務人吉軒行公司業已聲請解散，並無任何財產可供清償，則該筆連帶債務自屬未償債務，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，得自遺產中扣除。本件被告未准扣除，訴願及再訴願亦予維持，顯不合法，請求併予撤銷云云。

被告答辯意旨略謂：查本件復查、訴願及再訴願均僅原告乙○○一人提起，其餘原告等對系爭李阜蒼之遺產稅，並無不服對之提起復查、訴願及再訴願，依法即不得提起行政訴訟。因之，原告丙○○、丁○○、甲○○三追加為原告起訴，顯不合法。次查系爭原告等之被繼承人李阜蒼對案外人高雄銀行之債務係保證債務，並非其主債務，其棈償期係自八十四年十月六日起至八十五年四月二十六日止，被繼承人李阜蒼死亡時，清償期尚未屆至，難認李阜蒼之保證債務業已發生。且其遺產縱遭債權人高雄銀行強制執行，原告等仍可依民法相關規定向主債務人求償，自不得將該債務列為被繼承人生前未償債務，自遺產中扣除。至於該筆債務之主債務人吉軒行公司雖於八十五年一月五日向高雄市政府建設局辦理解散登記，惟在該公司未完成清算程序，難謂該公司無財產可供清償，原告等請求撤銷再訴願、訴願及復查處分，於法無據，請駁回原告等之訴云云。

理由

按依修正前行政訴訟法第一條規定，再訴願人以外之利害關係人，認為再訴願決定，損害其權利者，得提起撤銷訴訟（參照本院四十四年判字第四九號判例）。本件原告丙○○、丁○○、甲○○三人，前雖未就系爭遺產稅聲請復查及提起訴願、再訴願，惟渠等三人既係共同繼承人，依法對系爭遺產稅負連帶給付義務，自屬利害關係人，渠等三人於另一繼承人乙○○聲請復查、提起訴願、再訴願程序後，不服再訴願決定，自得提起行政訴訟，合先敘明。次按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件原告等之被繼承人李阜蒼，生前於八十三年十月三日，提供座落高雄市○○區○○段三五七地號、同所三五八地號土地，及其地上建物建號一五三七號、門牌號碼高雄市苓雅區○○○路四七之一號房屋，予案外人吉軒行公司向高雄銀行設定本金最高限額七二、四○○、○○○元抵押權，並為連帶保證人，自八十三年二月間起至八十四年四月二十六日止，由吉軒行公司向高雄銀行貸款四六、五○○、○○○元，迄未償還，李阜蒼於八十四年九月八日死亡，上開房地為高雄銀行聲請台灣高雄地方法院實施查封拍賣中，債務人吉軒行公司並已聲請解散等情，業據原告陳述綦詳，復有原告聲請復查時所提出之土地、建築改良物登記謄本、借據、高雄銀行聲請台灣高雄地方法院准予拍賣抵押物裁定及同法院查封登記函、暨高雄市政府建設局函送抄錄吉軒行公司解散登記申請書等在卷可證，並為被告所不爭。茲被告所爭執者，乃原告等之被繼承人李阜蒼係吉軒行公司向高雄銀行借款之連帶保證人，並非主債務人，原告等之被繼承人李阜蒼死亡時，該貸款尚未到期，應認其時債務尚未發生，且其遺產縱遭債權人高雄銀行強制執行，原告等仍可依民法相關規定向主債務人求償，自不得將該債務列為被繼承人生前未償債務，由遺產中扣除。至於該筆債務之主債務人吉軒行公司，雖於八十五年一月五日向高雄市政府建設局辦理解散登記，惟在該公司未完成清算程序，難謂該公司無財產可供清償云云為論據。第查連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項分別定有明文。本件被告既不爭執原告等之被繼承人李阜蒼，係吉軒行公司向高雄銀行貸款之連帶保證人，並提供座落高雄市○○區○○段三五七地號、同所三五八地號土地，及其地上建物建號一五三七號、門牌號碼高雄市苓雅區○○○路路四七之一號房屋，予債權人高雄銀行設定抵押權為物上擔保，而吉軒行公司向債權人高雄銀行債款四六、五○○、○○○元之日期係自八十三年二月間起至八十四年四月二十六日止，此有被告卷內所附台灣高雄地方法院八十五年拍字第七九號民事裁定之記載可按，足證八十四年九月八日被繼承人李阜蒼死亡時，上開四六、五○○、○○○元債務，業已發生，被告謂應自清償期屆至後始發生，於法無據。李阜蒼對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人李阜蒼死亡前未償之債務，依首開條文之規定，得自遺產中扣除。至於原告等之被繼承人李阜蒼有基於連帶債務清償後對主債務人或其他連帶保證人之求償權，惟查原告主張彼等均無力清償已提出執行法院債權憑證為證，而被告係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查吉軒行公司或其他連帶保證人之財產，被告主張主債務人吉軒行公司或其他連帶保證人尚有財產可供執行，並未提出主債務人或其他連帶保證人確有財產可供執行之憑證，以推翻原告之舉證，徒以主債務人吉軒行公司聲請解散登記，尚未完成清算為由，即主張債務人吉軒行公司尚有可供執行之財產，尚嫌速斷。從而本件復查決定以李阜蒼僅係保證人，並非主債務人，並以李阜蒼死亡時清償期尚未屆至，及原告等依法尚得對主債務人或其他保證人求償為由，維持原核定否准將被繼承人李阜蒼已發生之連帶保證債務，自遺產中扣除，核與首開條文之規定不合，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，原告等據以指摘，為有理由，均應併予撤銷。至於被告查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題。附予指明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 黃 綠 星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德