最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一七三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第一七三號

原告

甲○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十八日台八十八

訴字第一六六四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告之配偶胡樹勳於民國八十一年七月十八日死亡，由原告與胡偉禮、胡瑋瑛、胡同義、胡同厚、胡同德、胡同森、胡春燕、胡春蘭等人共同繼承，並推由原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）三八、一二一、六三三元，遺產淨額為

三一、二二一、六三三元，發單課徵遺產稅八、七九五、三五七元。原告不服，就核定遺產中之現金三、一三七、七七九元、以原告名義登記之座落臺北市○○○路三六九巷三十六弄三十七號（改編新門牌：臺北市○○○路○段二二三巷九號）地下室（（持分千分之一一二）、同巷弄三十五號（改編新門牌：臺北市○○○路○段二○五巷七弄十三號）四樓房屋（持分全部）及其基地臺北市○○區○○段六小段一八五地號土地（持分萬分之二○五），以原告名義投資同福貿易股份有限公司（下稱同福公司）之股份金額七、四三二、三六二元及剩餘財產分配請求權扣除額部分，申經復查結果，除准予追認扣除額一、九三六、三○○元，其餘未准變更。原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起再訴願，經行政院台八十八訴字第一六六四二號再訴願決定：原決定及原處分關於遺產中座落臺北市○○○路三六九巷三十六弄三十七號地下室（持分千分之一一二），同巷弄三十五號四樓房屋（持分全部）及剩餘財產分配請求權扣除額部分均撤銷，由被告另為適法之處分，其餘部分再訴願駁回。原告對再訴願決定關於撤銷，駁回部分均表不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定主文內容並非有利原告，亦非原告提起再訴願之請求目的，是以再訴願決定雖為撤銷原處分決定，原告仍有不服，而依法起訴，合先敘明。二、現金三、一三七、七七九元部分：被告以被繼承人生前於八十一年七月十日及七月十四日出售股票所得價金四、八二三、三五七元，又八十一年一月二十一日、一月二十八日、三月二日及五月十一日亦分別出售股票所得價金三、一三七、七七九元，爰認定上開二筆現金均為遺產。但查：㈠原告於八十二年七月二日補報出售上市公司股票所得現金三、一三七、七七九元，嗣發現錯誤，而於八十四年五月十日更正並調整為四、八二三、三五七元，本項現金數額之差異乃因「更正」之結果，而非存在二筆不同之金額，被告不察，以二筆不同款項處理，顯有違誤。㈡認定事實應依證據為之，且該項證據亦不應與事理暨經驗法則有悖。按本件被繼承人買進股票並不以長期投資為理財方式，此可就其買進、賣出股票之頻繁佐證，換言之，被繼承人係以短期操作股票為理財方式，故其買進、賣出股票次數頻繁，是以就其理財方式，焉有八十一年一月間賣出股票之價金存放不動，而另外籌措現金買、賣股票之理，況且，「現金」如何區分那一筆是出售那一張股票所得，而購入股票之現金又是以那一筆出售股票所得之價金支付，此在在與經驗法則不符，因此，被告將上開三、一三七、七七九元及四、八二三、三五七元均列入遺產，而未探究其股票買賣內容及時間之差距，顯然在證據認定上有違證據法則。㈢系爭三、一三七、七七九元係被繼承人死亡前半年自行理財之金錢狀況，迭因時間之經過於被繼承人死亡時早已不存在原先狀態，而被告強以事後之「更正」為補列報，混淆二者，亦有違原告真意及悖事理，為此，請詳為審查，並予以剔除本項現金於遺產之列，以符事實。三、同福公司之股份金額七、四三二、三六二元部分：㈠查夫死亡時，以妻名義登記之財產，於民國六十二年二月八日遺產及贈與稅法公布施行前取得者，如經妻主張係其夫所贈與，為妻之特有財產，稅務機關查無反證者，免併入夫之遺產課稅（遺產稅報繳手冊第四條）。原告取得同福公司原始股份為六十一年六月二十六日，依上開規定，原告就股份自得主張為特有財產，而保有所有權，再者：⒈原告償因此有理財之資本及能力，其後之股利及增資之金額，自屬原告原始取得，抑或原告以自己勞務所得，依法均應屬原告特有財產，而非被繼承人之遺產。⒉解釋意思表示，應探求當事人之真意，又對事實之認定不得有悖經驗及論理法則，就證據之認定，亦不應與事理有違，查原告既已原始取得同福公司股份，其股利及股息自屬原告所有。又現金增資部分，姑且不論原告有無財力，抑或經本項投資所獲利益有無支應現金增資之能力，惟倘原始股份係認定為被繼承人「贈與」原告，依夫妻間財產處分之日常生活經驗法則以論，先前既因為贈與而登記為原告（妻）之名義，以此推論，其後之所以仍以原告名義為增資之登記，自仍有「贈與」之意思，況且被繼承人自己擁有之同福公司股份少於原告，益證本項股份應為原告之特有財產，而非系爭遺產。㈡民法親屬編修正前，由於夫妻財產制存在不公平之現象，除有積極證據，證明為妻之特有財產外，其餘雖登記妻名下之財產，依「聯合財產」制，均屬夫所有。本件依前開「贈與」之原因關係雖已堪認定系爭同福公司股份為原告所有，然再探究實質，原告原為香港華僑，於民國七十九年十二月十三日始取得中華民國國籍，於此之前，原告均旅居香港，經濟活動亦以香港為主，其後響應政府鼓勵華僑回國投資，始陸續自香港匯入款項投資本國產業，當時財經政策係嚴格管制外匯，故而原告自外匯入之資金於金融機關歷歷可證，由此益證原告確有資力從事國內各項投資，故而原告名下財產確為原告原有財產及其後自己勞務所得，應為原告原有及特有財產。四、系爭房地部分：㈠原告取得系爭房地之日期為六十五年六月九日，當時原告仍為旅居香港之華僑，以其外僑身份欲登記取得國內不動產者，應經嚴格之審查，因此，倘本件系爭房地之價金非原告所有，抑或原告之夫胡樹勳無贈與之意思，何庸大費周章登記原告名下，換言之，依政府當時之政策及日常生活事理以察，系爭房屋確為原告之特有財產。㈡再者，原告於六十一年間即已投資同福公司，顯有資力置產，而原告當時亦以外僑身份匯入部分價金，此亦非胡樹勳本人可為，而此均係當時時空環境所當然，且事隔多年及分隔兩地，資料已散失，如今被告未探究事實，反責原告提出匯款等證明文件，顯違事理。五、剩餘財產分配請求權扣除額部分：㈠按聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限，為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。鈞院八十六年訴字第二九六八四號判決亦引臺灣板橋地方法院八十四年度重家訴字第一號及八十四年度重訴字第四十一號民事判決，認定上開法條之適用應首重於聯合財產關係滅之事實是否在民法修正公布後，而不論財產取得日期為何，因此本件繼承人死亡日既在七十四年六月五日之後，就「全部」之聯合財產自應依法平均分配，始合於法律修正意旨，亦保夫妻財產地位之平等。㈡被告及訴願、再訴願機關援引財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限，除顯與前開立法意旨不合外，況且在金額之計算上亦有錯誤。⒈就前（）現金三、一三七、七七九元部分，倘真如被告所認定為聯合財產，則其取得日期係在七十四年六月五日之後，亦應歸入差額分配之列，然被告卻悉數列入遺產。⒉就同福公司股份，在增資及股利（息）部分，亦有七十四年六月五日以後取得者，被告亦未就該部分扣除半數再行計入遺產，亦與原先認定不符。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、現金三、一三七、七七九元部分：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。（二）此部分係原告等繼承人於八十二年七月二日補申報被繼承人現金遺產。原告主張系爭現金部分，與原告於八十三年六月二十五日補呈被繼承人生前出售股票之內容及價金四、

八二三、三五七元（與原承辦人協調後，曾出具同意書同意核課此筆價金）重複，請准予重核等情。（三）經核原告於八十三年六月二十五日補呈出售股票之賣出報告書資料，該筆價金四、八二三、三五七元，係被繼承人生前之股票委由陳玉碧、胡玉曼、彭新鳳及原告等，分別於八十一年七月十日及同年七月十四日出售所得之價金，而原告於八十二年七月二日補申報被繼承人現金遺產三、一三七、七七九元係被繼承人生前之股票於八十一年一月二十一日、一月二十八日、三月二日及五月十一日所出售之價金，有卷附原告補申報書及被繼承人股票進出明細資料可稽，是二筆款項顯非屬同一筆，原核定尚無重複核課之情，應予維持。二、同福公司投資額七、四三二、三六二元部分：（一）按「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。．．．⑶以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函所明釋。（二）本部分原核定係依據原告之申報資料及被告查得資料，核定被繼承人配偶（即原告）名下所有同福公司有投資額七、四三

二、三六二元係屬聯合財產，乃併計被繼承人遺產總額。（三）經查，原告雖主張投資額（現金增資部分）為其特有財產，惟未能提示確實由其出資投資之資金流程以及其他客觀有利之證明文件以實其說，空言主張不足為採。至主張同福公司股票股利係屬特有財產乙節，經參酌前揭現金增資之投資額查核結果，現金增資部分既屬於聯合財產，原核定按聯合財產及配偶之特有財產持有比率，核算被繼承人配偶名下之投資面額三、一九○、六五八元（按該公司八十一年七月十八日之資產淨值核算投資遺產額為七、四三二、三六二元）屬聯合財產，併計遺產總額，尚無違誤，應予維持。三、遺產中座落臺北市○○區○○段六小段一八五地號土地持分二○五＼一○○○○，價值計一○、○九三、六九六元部分：按前揭財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函之明釋。此部分原核定係依據原告之申報資料及被告查得資料，核定被繼承人配偶（即原告）名下所有座落臺北市○○區○○段六小段一八五地號土地持分二○五＼一○○○○，價值計一○、○九三、六九六元，係屬聯合財產，乃併計被繼承人遺產總額。經查原告雖主張系爭土地為其特有財產，惟未能提示確實由其出資購置系爭土地之資金流程以及其他客觀有利之證明文件以實其說，空言主張不足為採，原核定將其價值併計被繼承人遺產總額，經核尚無不合，應予維持。四、至原告對原核定將被繼承人配偶（即原告）名下所有座落臺北市○○○路三六九巷三十六弄三十五號四樓房屋全部、臺北市○○○路三六九巷三十六弄三十七號地下室（持分一一二＼一○○○），於被繼承人死亡時依系爭房屋評定現值，併計被繼承人遺產總額及剩餘財產差額分配請求權扣除額部分表示不服，經查本部分遺產額及扣除額，案經行政院再訴願決定予以撤銷重核，被告已以八十八年七月五日財北國稅法字第八八○二六○七一號復查決定予以重核，原告對本部分仍有不服，應向財政部提起訴願，是原告就本部分向大院提起行政訴訟，程序顯有未合，非本件審酌範圍，併予陳明。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。

理由

本案再訴願決定駁回再訴願部分有三：㈠、現金溢列三、一三七、七七九元，㈡、基地坐落臺北市○○區○○段六小段一八五地號土地（應有部分一○、○○○分之二○五），㈢、投資同福公司股份金額七、四三二、三六二元；撤銷原決定及原處分部分有三：㈠座落臺北市○○○路三六九巷三十六弄三十七號（改編新門牌：臺北市○○○路○段二二三巷九號）地下室（持分千分之一一二），㈡同巷弄三十五號（改編新門牌：臺北市○○○路○段二○五巷七弄十三號）四樓房屋（持分全部），㈢配偶剩餘財產分配請求權扣除額。關於㈠現金部分，原告之訴有理由；其餘部分，原告之訴無理由。分別論述如下：

甲、原告之訴有理由部分：按遺產應課徵遺產稅，必係於被繼承人死亡時存在，具有！產權性質者始足當之。其存在之事實，應由主張課徵遺產稅之稽徵機關負證明之責。如為現金，僅證明被繼承人生前有其收入，尚有未足，仍須證明該項收入之現金，於被繼承人死亡之時依然存在，始得列入遺產總額中課稅。本部分原處分（復查決定）維持原核定，認遺產中現金三、一三七、七七九元與原告出具同意書同意核課遺產稅之現金四、八二三、三五七元均屬被繼承人生前出售股票所得，其出售日各不相同，並無重複，應併計為遺產總額課稅云云，固非全無見地。惟查原告係於八十三年七月二日補申報其被繼承人有出售股票之遺產現金三、一三七、七七九元（被告收件一三三四三號），嗣於八十四年五月八日又補申報另有出售股票現金一、四九二、四一一元（被告收件一○二二九二號），旋於八十四年五月十日具申請書（被告收件文號不清），主張八十二年七月補申報股票出售之現金有誤，請更正為其被繼承人贈與出售股票現金，金額為四、八二二、三五七元。之後再於八十四年八月二十八日出具同意書，同意其被繼承人出售股票所得價金四、八二三、三五七元視為遺產，併入遺產稅申報案核課遺產稅。足見原告並無以原申報三、一三七、七七九元併四、八二三、三五七元俱列為其被繼承人出售股票所得現金，作為遺產之意，尚難逕認其均係遺產。查原告補申報為現金遺產之三、一三七、七七九元部分，依其註記，係於八十一年一月二十一日、二十八日、三月二十日、五月十一日出售股票所得，與原告於八十三年六月二十四日後補送之其被繼承人委託他人出售股票資料，係八十一年七月十日、

十一、十四日出售者，固有不同，惟該三、一三七、七七九元部分，為分四次在亞洲證券公司出售股票所得，經被告函請該公司查復結果，其股款交割銀行為世華儲蓄部（九三八八○號帳號），支票號碼各為三四四九九二、三四五八五二、三四八○五七、三五一八○七號。原告一再主張該四次出售後，同一帳戶（0－0000000號）另有股票買進，不可能該筆賣出金額存放不動等情，有其提出之該帳戶分頁影本（附訴願卷及訴狀證一）為證，衡諸常理，並非虛妄。該筆賣出所得於八十一年一月入帳，有支票足供稽考，是否於原告之被繼承人於八十一年七月間死亡時仍未動用，為其現金遺產，非不可循票查明，乃被告復查決定未予查明，僅以其係原告補行申報者，與原告補提資料，同意為現金遺產該筆四、八二三、三五七元之股票出售日期不同，即維持併予課徵遺產稅之原核定，尚與首揭說明所指應負證明之責有所未合。訴願、再訴願決定遞予維持，同有未合。原告執以指摘，為有理由。應撤銷此部分之原處分及原再訴願決定，由被告查明後另為適法之處理。

乙、原告之訴無理由部分：依民國七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權」，同條第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有」，第三項規定：「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」，可知妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，其所有權應屬於夫，於夫死亡時，依行為時遺產及贈與稅法第一條第一項規定，應課徵遺產稅。本部分原告於其夫胡樹勳死亡後申報遺產，將登記在其名下之坐落臺北市○○區○○段六小段一八五號地土地（持分一○．○○○分之二○五）及投資同福公司股份金額七、四三二、三六二元列入申報，被告遂予以併計為遺產總總額中課稅。原告不服，以系爭土地為其六十五年六月九日登記取得，其當時係旅居香港之華僑，依當時華僑回國投資條例有關規定，並經經濟部投資審議委員會核准後，自香港匯入資金購得，依土地登記簿謄本之記載及當時法令規定已足資證明，系爭土地係其特有財產，又其六十一年六月二十六日經被繼承人贈與而取得同福公司五十萬元之投資股份，嗣陸續取得之股票股利當屬其特有財產，連同外僑投資之現金增資部分計四百六十萬元，均屬其特有財產云云。申經復查結果，以原告未能提示確實由其出資購置系爭土地暨投資同福公司之證明文件供核，尚難認系爭土地及同福公司股份係其特有財產，又同福公司現金增資之投資部分係屬聯合財產，原核定按聯合財產及配偶之特有財產持有比例，核算原告名下之投資面額三、一九○、六五八元（按該公司八十一年七月十八日之資產淨值核算投資遺產額為七、四

三二、三六二元）屬聯合財產，併計遺產總額，並無不合，乃未准變更。原告復以其七十九年十二月十三日始取得中華民國國籍，之前係香港華僑，於六十五年間回國投資及購買不動產，以其當時之華僑身分及政府嚴格之外匯管制等經濟背景，均係客觀有利之證明云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持與原處分相同之論見，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核並無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。惟查：關於投資同福公司股份部分，原告或稱資金係其被繼承人所贈與，或稱係其自己資金所投入，並不一致；又關於系爭土地部分，依原告所稱其購置價金若非原告所有，抑或原告之被繼承人無贈與之意思，何庸登記在原告名下云云，亦不明確，難遽採信。且原告雖主張上開股份及土地均為其特有財產，却猶申報於其被繼承人之遺產中。又原告當時雖屬華僑，其回國投資之處理，有當時華僑回國投資條例之適用，如自國外匯入資金，受當時外滙管制法令之規制，但均無從據以辨明上開股份或土地之投入資金，是否為原告自有者，不能據以認定上開股份或土地為原告之特有財產。從而被告依原告原初列報予以核課遺產稅，復查決定以上開股份及土地為原告與其夫即其被繼承人婚姻關係存續中始行取得，原告不能證明為其特有或原有財產，應認為其夫所有，乃維持原核定核課遺產稅，揆諸前開說明，並無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤，此部分起訴意旨為無理由。次查依修正前行政訴訟法第一條規定，可知提起行政訴訟，以違法之處分或決定，致損害其權利，為先決要件。若再訴願決定已依再訴願請求，撤銷原決定及原處分，與再訴願之目的相符，無損害其權利可言。縱撤銷理由與原告提起再訴願所主張之理由未盡相同，惟原處分既經撤銷而不存在，難謂再訴願決定對其不利而受有損害，則其進而起訴即欠缺權利保護要件，不能認有理由。查本件再訴願決定撤銷部分，原告併提起行政訴訟，依上說明，難認有理由。至於被告於再訴願決定撤銷原處分後重為處分，原告猶不服，得另行救濟，為別一問題。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德