最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第一八一號

原告

東豐纖維企業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十六日台

八八訴字第三一二三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損新臺幣（以下同）三六、三八八、四六○元，經核定為虧損一三、四一七、八八二元，原告不服，對營業成本、利息支出、其他損失等項目申請復查結果，除追認營業成本四二四、八一六元，利息支出三、五五二、四○七元外，餘未獲變更。原告仍未甘服，對利息支出中短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用，及購買農地款利息資本化二項，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：壹、短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用部分：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，以行政函擴張解釋法律，違反憲法第十九條所保障，依法律納稅之規定。㈠行為時所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，有關「對同一營利事業所得之二十％，重複課徵營所稅」，而以「轉投資之利息支出及各項費用，全部准予列支，作為補償」，以簡化徵稅，疏減訟源。屬相對於所得稅法第二十四條以外之特別規定。行為時所得稅法第二十四條，營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條，自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用，利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，行為時所得稅法第四十二條具有「特別法」性質，應優先於第二十四條（普通規定）而適用。為減少借入款轉投資列支利息之爭議，六十九年十二月三十一日修正所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法」，列載於八十七年版所得稅法令彙編第三九六頁，供徵納雙方，共同遵守，並刪除營利事業所得稅查核準則第九十七條之一，以疏減訟源。被投資公司（子公司）雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司（母公司），母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係「對同一營利事業所得之二十％，重複課徵營利事業所得稅」。但其「轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，作為補償」。係「以簡化所得稅之核計方法」

為立法理由。財政部亦以七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函規定，「七十年度起，凡與轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」。㈡轉投資收入已依規定申報納稅，相關之費用及利息支出，依行為時所得稅法第四十二條之特別規定全部均應准予列支，不得以行政命令限縮相關費用及利息支出之減除數額。行政命令違反法律保留原則，不得作課稅依據：按中央法規標準法第五條規定，憲法或法律有明文規定，應以法律定之者、或關於人民之權利義務者，均應以法律定之。第六條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。這兩條規定，乃係學說上所謂法律保留原則之成文法化。即國家須基於法律或有形式上法律授權，才能對人民的自由及財產加以限制。「法律保留」是法治國家依法行政原理的主要原則，藉法律之明文規定，使人民就與其權利義務有關事項有預見及預測之可能。侵害行政之領域，即對於人民自由、財產權限制必須有法律或法律授權，所訂定的行政命令為依據始得為之。例如：課稅、沒入、撤銷營業證等。轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，包括：⒈盈餘分配（股票股利或現金股利）、以及⒉出售有價證券收益等兩項目。查本公司持有上市公司東雲股票，係作「約當現金」運用。大部分提供美國運通銀行、第一商業銀行、土地銀行及中國輸出入銀行，作貸款融資之擔保。純屬營業需要，不應設算利息轉列遞延費用。又本公司持有東雲公司盈餘配股之緩課股票，八十四年期初餘額六、八七八、五九七股、八十四年間增加二、六六五、○八九股、依促進產業升級條例第十六條規定，應列為出售年度股利收入申報課稅。根據前揭行為時所得稅法第四十二條之立法理由及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函之規定，「七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」。不能因事後增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停止課徵所得稅；但是轉投資收益中之盈餘分配，仍繼續重複課稅。未再修正所得稅法第四十二條條文，而以行政命令限縮相關費用及利息支出之減除數額。違反法律保留原則。㈢以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除之解釋，以行政命令限縮相關費用及利息支出減除數額，違反憲法所保障依法律納稅之規定，也違反稅捐稽徵法第一條之一對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規的規定。「公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅」

之規定，既以「轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支為條件」，作為六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由。且經財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函規定「自七十年度起凡與轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」。雖然自七十九年度起兩項投資收益中之一項證券交易所得停止課徵所得稅。但是另一項「公司轉投資之稅後受分配收益。二十％應列入所得額，繼續重複課徵所得稅之不利益情況沒有變更」有如前述。財政部無視行為時所得稅法第四十二條，係計算投資收益及相關之營業費用、利息支出認定之「特別法」規定，竟藉兩項投資收益中之一項「證券交易所得」停止課徵所得稅；但是兩項轉投資收益中之一項「盈餘分配」，仍繼續重複課稅。不經修改所得稅法第四十二條，以法律明文限制列支相關之營業費用及借款利息。而以財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」（亦即其營業費用及利息支出，不得全額列支）之規定，違反憲法第十九條所保障，依法律納稅之規定。按稅法係一侵害性規範（Eingriffsnorm），對法安定性要求甚高，且以稅捐法律主義為支配原則。基於信賴保護之觀點，乃要求解釋時不得超出文義之範圍。稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關或司法機關以解釋而為補充（請參閱民國八十一年版，財政部稅制會編印，現任財政部政務次長顏慶彰等六人著，租稅法規解釋適用之探討，第十頁）。而且法律乃社會生活之工具，為使社會生活達於圓滿之手段。故各種法律，均有其立法制定之目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件應適用有利於納稅義務人之法規。稽徵機關依據財政部函釋分攤營業費用及利息所得之處分，致人民稅負倍增而受不利結果，行政法院認有違反稅捐稽徵法第一條之一之規定，八十五年判字第二八○三號判決，將再訴願決定、訴願決定撤銷。二、財政部八十三、

二、八台財稅第八三一五八二四七二號函之發布過程，有嚴重瑕疵。財政部承認原解釋令不合理，已以八十五、八、九，台財稅第八五一九一四四○四號函稍微修正。行政法院八五判字第二八○三號、八六判字第三○六號、八六判字第二七九六號判決，均認為，投資公司與綜合證券商情況類似，應可適用新的解釋令。財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、臺北市、高雄市證券商同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局，會商證券交易所得停徵所得稅期間，利息費用之分攤問題。惟在開會中，會計師公會代表中華民國會計師公會全國聯合會理事甲○○會計師一再提出賦稅署所擬辦法不合理，不可行之意見，竟未獲主辦單位據以參與考量。故該日所召開之公聽會，形式上在聆聽學者專家或業者的意見。事實上竟是在預設立場下，邀請學者專家到場給予背書，無法真正達到雙向溝通目的。會後財政部所發布，出售證券收入應分攤營業費用及利息支出之財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七一號函，備受爭議。而且八十三年部函發布後，投資公司在證所稅免稅期間之稅負，比課稅期間還重。因而以八十五、八、九台財稅第八五一九一四四○四號函，作稍微修正。但是新解釋令，只放寬對「證券商及票券公司行業」之費用分攤計算方式，非證券商及票券公司，而有轉投資於其他營利事業，取得投資收益之公司不能適用。相類似者，不為相同之處理，不符「合理性原則」，也違反憲法保障之「平等原則」及稅捐稽徵法第一條之一，「從新從輕原則」。行政法院八十五年判字第二八○三號、八十六年判字第三○六號、第二七九六號判決，均認為投資公司與綜合證券商情況類似，基於合理性原則與平等原則，應該可適用新的解釋令才合理。三、利息支出被調整減除未考慮利息收入六三、八三八、五○二元已申報納稅之事實，既不合法，亦不公平。本公司八十四年銀行存款利息、建設公債利息等收入共計六三、八三八、五○二元，已依稅法規定申報納稅。原處分忽略此一事實，而對利息支出調整減列。即與行為時所得稅法第二十四條、第四十二條及財政部七○、一、二○台財稅第三○二六一號函之規定不合。而且財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函規定，綜合證券暨票券公司於停徵證所稅期間，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。可見八十三年部函原規定既不合法，不公平。四、系爭項目調整課稅所得，不能說「所得稅法第四十二條轉投資收益、與第四條之一免稅之計算，並無關連」：㈠行為時所得稅法第四十二條規範之投資收益以「證券交易所得」及「盈餘分配」為主要項目。「轉投資收益之二十％重複課稅，轉投資有關之利息等費用得全額列支」之法律上特別規定。與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所規範的「有價證券出售收入減除相關的費用及利息支出重疊」。㈡行為時所得稅法第四十二條「公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅」、「自七十年度起凡與轉投資有關之『利息等費用均得全額列支』，不受限制」之法律上特別規定，又與前揭八十三年部函，「除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，應按各項收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有證券出售收入項下減除」之規定重疊。㈢而且㈠、㈡兩項均屬所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算範圍。㈣行為時所得稅法第四十二條規定轉投資百分之二十重複課稅，相關的利息等費用，得自應稅收入項下全額列支之法律的特別規定，雖然同法第四條之一規定，自七十九年度起，證券投資兩項收益中之一項，證券交易所得部分免稅；而另一項股利收入則仍繼續部分重複課稅。不經修正所得稅法明文限制相關營業費用及借款利息，財政部於八十三年間竟以行政命令就同一筆購入及出售股票相關之費用支出，經依行為時所得稅法第四十二條之特別規定已為投資收益應稅之百分之二十部分擬制配合吸收；另又在第四條之一免稅之證券交易收入項下，以行政命令「再一次重複配合吸收」。㈤財政部八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函，營業費用及利息支出，不得全額列支之規定。也是屬於所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算範圍。而且將「七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」之稅法的特別規定，未經修改所得稅法第四十二條，而以行政解釋改為「買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除」，兩者方向完全相反。應屬「於法律規定外，另以行政命令創設『新的權利義務』」。原處分、原決定顯不合法、不合理，而且違反法律保留原則。系爭案件，訴願決定認為：「所得稅法第四十二條投資收益，係指從事轉投資公司取得之收益（含緩課股票、股票股利、現金股利等），於申報所得時，轉投資有關之各項費用，悉數准予列支，至訴願人所投資有價證券（含配得之股票）之行為，核屬營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，應依首揭函釋將其直接歸屬之利息，俟出售時自收入項下減除，兩者適用畛域不同，不得比附援引云云，顯屬不實。再訴願決定，竟謂「經核並無不妥」，是非不明。五、原決定以「鄉愿式鋸箭法」，處理「出售證券免稅所得，應分攤之營業費用及利息費用」，而拋開所得稅法第四十二條「轉投資收益二○％重複課稅，利息等費用得全額列支」之特別規定。訴願決定書，關於系爭利息轉遞延費用，俟出售東雲公司股票時，自有價證券出售收入項下減除部分，第四點：「所得稅法第四十二條投資收益，係指從轉投資公司取得之收益（含緩課股票、股票股利、現金股利等），於申報所得時，轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支。至訴願人所投資有價證券（含配得之股票）之行為，核屬營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，應依首揭函釋將其直接歸屬之利息，俟出售時自收入項下減除，兩者適用畛域不同，不得以此例彼援用」云云。再訴願決定竟謂「經核並無不妥」。該決定理由，僅只考慮所得稅法第四條之一及第二十四條之規定，而拋開行為時第四十二條及與其相關之第二十四條部分。行為時所得稅法第四十二條轉投資證券收益二十％重複課稅，利息等費用得自應稅收入項下全額列支之規定，全被拋開。本案原處分，原決定既不公正，也不合法。六、稅務案件之行政救濟承辦人員對數目計算欠缺「一加一等於二」之數學運算觀念，既屬專業知識嚴重不足影響裁判品質，應請轉請立場公正之專業諮詢團體，提供辦案所需之專業意見。

防杜「一加一等於二」，仍作「一加一不等於二」不正確結論之審判專斷。訴願事件涉及專門性問題時，僅憑行政機關人員之智識經驗，尚無法作公平之判斷，故為保障當事人權益，訴願法第六十九條明定「受理訴願機關得依職權，囑託有關機關、學校、團體或有專門知識經驗者為鑑定」。前揭第四點行為時所得稅法第二十四條，營利事業所得之計算，第四十二條，轉投資百分之二十重複課稅，相關的利息等費用，得自應稅收入項下全額列支之法律特別規定的計算。第四條之一，自七十九年度起，證券交易所得免稅之計算。原決定、原處分之承辦人員，因對數目計算欠缺「一加一等於二」之數學運算觀念，因屬專業知識嚴重不足，未依前揭訴願法第六十九條規定辦理，因而影響裁判品質。為探求真實，辨別真象公正審判，請依行政訴訟法第一百三十八條、第一百六十二條規定，囑託立場公正之專業諮詢團體，例如財政部、會計理論與實務界捐助成立之「中華民國會計研究發展基金會」、財政部、經濟部、會計理論與實務界共同組設之「中華民國公司組織研究發展協會」、「臺灣大學會計系」、「政治大學會計系」或「中興大學會計系」，提供辦案所需之專業意見。防杜「一加一等於二」，仍作「一加一不等於二」不正確結論之審判專斷。貳、購買農地款利息

一二九、四九二元資本化部分：營利事業所得稅查核準則第九十七條規定：「購買土地經交付使用後之借款利息，可作費用列支」。系爭台南縣六甲鄉○○村○○○段五一一地號農地，因受法令限制，而信託登記在林陳素月名下，並已由原業主交付本公司使用，且供第一銀行設定抵押作本公司融資之擔保，因而降低本公司融資成本，應屬已供營業使用。八十七年九月十一日隨同訴願理由書提出土地登記協議書、同意書、土地登記簿影本各一份。八十八年三月六日隨同再訴願理由書提出第一商業銀行城東分行．２．城東貸字第號函影本以為證明。此部分之利息，請准免予資本化。民事訴訟法第三百五十五條：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正」，為公文書之形式證據力之基本規定。行政訴訟法第三十三條：「本法未規定者，準用民事訴訟法」，因而行政處分之爭議案件民訴法之規定，應予準用。亦即公文書，除有反證，足以證明其失實外，有完全之證據力（最高法院廿六年上四六一判例）。前揭土地登記文件，第一銀行之回函，屬有完全證據力之公文書。原決定未據以審酌，逕謂所提文件，僅能證明有設定抵押作融資之擔保，並不能證明系爭農地有交付使用或作營業使用之事實。而忽略信託登記即屬已交付使用；而第一銀行回函所稱，本公司因信譽良好並提供部分擔保品，可獲較低之貸款利息待遇。即屬已作營業使用事實之證明。叁、另補述略謂：一、短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用部分：㈠持有東雲公司股票，被告未舉證證明利息支出有何直接歸屬之證據；答辯理由「借入款與自有資金混合作整體調度統籌運用」，即與，「可直接歸屬之利息支出」

矛盾。按八十八年十月七日起訴理由第一點：⑴行為時所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，有關「對同一營利事業所得之二十％，重複課徵營所稅」，而以「轉投資之利息支出及各項費用，全部准予列支，作為補償」，以簡化徵稅，疏減訴源。屬相對於所得稅法第二十四條以外之特別規定。行為時所得稅法第二十四條，營利事業所得計算之規定，因六十九年十二月三十日修正同法第四十二條，自七十年度起，就轉投資收益課稅及相關之營業費用，利息支出之認定，作特別規定。依中央法規標準法第十六條，轉投資收益及相關之營業費用、利息支出認定部分，行為時所得稅法第四十二條具有「特別法」性質，應優先於第二十四條（普通規定）而適用。⑵轉投資收入已依規定申報納稅，相關之費用及利息支出，依行為時所得稅法第四十二條之特別規定全部均應准予列支，不得以行政命令限縮相關費用及利息支出之減除數額。行政命令違反法律保留原則，不得作課稅依據：持有上市公司東雲股票，並作「約當現金」運用，竟被設算利息轉列遞延費用。查本公司持有上市公司東雲股票，係作「約當現金」運用。大部分提供美國運通銀行、第一商業銀行、土地銀行及中國輸出入銀行，作貸款融資之擔保。純屬營業需要，不應設算利息轉列遞延費用。又本公司持有東雲公司盈餘配股之緩課股票，八十四年期初餘額六、八七八、五九七股、八十四年間增加二、六六五、○八九股、依促進產業升級條例第十六條規定，應列為出售年度股利收入申報課稅。⑶以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除之解釋，以行政命令限縮相關費用及利息支出減除數額，違反憲法所保障依法律納稅之規定，也違反稅捐稽徵法第一條之一對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規的規定。以上已至㈢項，詳請參閱八十八年十月七日起訴狀第二頁至第六頁。㈡行政法院八五判字第二八○三號、八六判字第三○六號、八六判字第二七九六號判決，均認為，投資公司與綜合證券商情況類似，應可適用新的釋令。各該判決，雖尚非判例，基於合理性原則與平等原則，應該可參照辦理。㈢答辯理由既已認為原告之「借入款與自有資金，已混合作整體調度，統籌運用」，而未考慮利息收入六三、八三八、五○元已申報納稅之事實，利息支出仍被調整減除。既不合法，亦不公平。㈣系爭項目調整課稅所得，不能說「所得稅法第四十二條轉投資收益、與第四條之一免稅之計算，並無關連」；答辯理由第二頁第㈣點主張「所得稅法第四十二條投資收益，是指從轉投資公司取得之收益（緩課股票、股票股利、現金股利等）」，故意省略證券交易所得一項。二、本公司負責兼顧長短期投資工作之財務部，八十四年度之員工十一人，占總負額一、四二六人之0.77%，支付薪資2,913,695元，占薪資總額421,595,921元之0.6% ，辦公室面積九六平方公尺，占總面積二六四、八九一平方公尺之0.04% 。即使有價證券買賣應負擔營業費用，亦應僅就負責長短期投資之財務部薪資 2,913,695元，因可明確歸屬，而自有價證券出售收入項下減除。頂多僅能按財務部薪資占全公司薪資總額之 0.69%，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。肆、綜上所述理由，謹請大院依法撤銷原處分及原決定，免予補徵，以維護原告之稅務權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用：㈠按「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除．．．。」為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋。㈡本件被告以原告持有東雲公司股票核定可直接歸屬之利息一六、二二四、二二五元（本年度期初餘額208,002,897×借款利率7.8），轉遞延費用，俟出售時自收入項下減除，原告復查主張系爭股票，係作約當現金運用，作貸款融資之擔保，屬營業需要，不應設算利息轉列遞延費用云云。查原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業，因其借入款與自有資金已混合作整體調度統籌運用，故其買賣有價證券之資金借款利息，應為可直接歸屬之利息，被告予以轉遞延費用，並無不合，且從會計師工作底稿，原告本年度持有東雲股票除期初餘額二○八、○○二、八九七元之可直接歸屬之利息一六、二二四、二二五元外，尚應加計二月十八日購入股票可直接歸屬利息一、五一○、九四二元（22,374,800×7.8%×316/365），合計應轉遞延費用為一七、七三五、一六七元，惟依行政救濟之法理，不能更不利於原告，而將此部分予以維持，並無不合。㈣查所得稅法第四十二條投資收益，是指從轉投資公司取得之收益（含緩課股票、股票股利、現金股利等），於申報所得時（原告依所得稅法第四十二條規定取得之股利申報為零元），轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，至原告所投資有價證券（含配得之股票）之行為，核屬營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，應依首揭函釋規定將其直接歸屬之利息，俟出售時自收入項下減除，兩者適用畛域不同，不能混用，故從轉投資公司取得之收益，適用所得稅法第四十二條之規定，投資有價證券買賣之行為，適用所得稅法第四條之一規定，因此增訂所得稅法第四條之一停徵證券交易所得，與是否須修正所得稅法第四十二條條文，並不相關，另首揭財政部函釋是依所得稅法第二十四條、第三十條之規定，核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，並未違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。另稅捐稽徵法第一條之一係規定解釋函令適用之原則，指就同一事件解釋函令意旨，因主管機關見解的改變如何適用，而本件從轉投資公司取得之收益與投資有價證券買賣之行為，如前所述，兩者適用畛域不同，解釋函令所為解釋事件不同，並無稅捐稽徵法第一條之一所規定情形，無從適用，更無違反。又財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋為綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則，原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業，且原告所舉行政法院決定為判決尚非判例，自不適用該函釋，是原告所訴均不足採。二、購買農地款利息資本化：㈠按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。．．．」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。㈡本件被告以臺南縣六甲鄉○○村○○○段五一一地號為農地，尚未過戶為原告所有，乃按其購置款一、六六○、一六一元之利息一二九、四九二元（1,660,161×7.8%）轉資本化。查系爭農地尚未過戶且原告未檢附交付使用相關資料，故被告依首揭準則規定將其購置款之利息列為資本支出，並無不合。㈢訴訟主張系爭農地，已由原業主交付原告使用，並供第一銀行南京東路分行設定抵押作原告融資之擔保，查原告並未檢附系爭農地，交付使用相關資料，至提供作融資之擔保，僅能證明有設定抵押作融資之擔保，並不能證明系爭農地有交付使用（作營業使用），故所訴已由原業主交付使用，核不足採。三、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

本件理由分二部分論述如次：

一、短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函釋：非以有價證券買賣為專業之營利事業，買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。本部分被告初查，以原告短期投資持有股票，其可直接歸屬之利息一六、二二四、二二五元應轉列遞延費用。原告不服，申經復查結果，以原告非以買賣有價證券為專業之營利事業，其借入款與自有資金已混合作整體調度統籌運用，其相關資金之借款利息，應屬可直接歸屬之利息，原查予以轉列遞延費用，並無不合。且從會計師工作底稿，原告本年度持有東雲股票除期初餘額二○八、○○二、八九七元之可直接歸屬利息一六、二二四、二二五元外，尚應加計二月十八日購入股票可直接歸屬利息一、五一○、九四二元，合計應轉遞延費用為一七、七三五、一六七元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予以維持。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，以行政函擴張解釋法律，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定，因據所得稅法第四十二條立法理由，有關利息支出及管理費用之各項費用，應悉數准予列支，屬所得稅法第二十四條以外之特別規定，且轉投資於其他營利事業所取得之投資收益，包括盈餘分配及出售有價證券收益兩項，不能因事後增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停止課徵所得稅，未再修正所得稅法第四十二條條文，而以行政命令限縮相關費用及利息支出之減除數額，違反憲法所保障依法納稅之規定，也違反稅捐稽徵法第一條之一對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規規定。又財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之發布過程，有嚴重瑕疵，財政部承認原解釋令不合理，已以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函稍微修正，行政法院八十五年判字第二八○三號、八十六年判字第三○六號、八十六年判字第二七九六號判決，均認為投資公司與綜合證券商情況類似，應可適用新的解釋令云云。惟查所得稅法第四十二條投資收益，是指從轉投資公司取得之收益（含緩課股票、股票股利、現金股利等），於申報所得時（原告依所得稅法第四十二條規定取得之股利申報為零元），轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，至原告所投資有價證券（含配得之股票）之行為，核屬營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，應依首揭函釋規定將其直接歸屬之利息，俟出售時自收入項下減除，兩者適用畛域不同，不能混用，故從轉投資公司取得之收益，適用所得稅法第四十二條之規定，投資有價證券買賣之行為，適用所得稅法第四條之一規定，因此增訂所得稅法第四條之一停徵證券交易所得，與是否須修正所得稅法第四十二條條文，並不相關，另首揭財政部函釋是依所得稅法第二十四條、第三十條之規定，核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，並未違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。另稅捐稽徵法第一條之一係規定解釋函令適用之原則，指就同一事件解釋函令意旨，因主管機關見解的改變如何適用，而本件從轉投資公司取得之收益與投資有價證券買賣之行為，如前所述，兩者適用畛域不同，解釋函令所為解釋事件不同，並無稅捐稽徵法第一條之一所規定情形，無從適用，更無違反。又財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋為綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則，原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業，且原告所舉本院八十五年度判字第二八○三號、八十六年度判字第三○六號、第二七九六號判決尚非判例，自不適用該函釋，是原告所訴均不足採。

二、購買農地款利息資本化部分：按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一四五、四七四、六四七元。被告初查，以購買農地未過戶，其利息一

二九、四九二元轉資本化。原告不服，申經復查結果，以本部分原告並未提示農地交付使用之證明文件供核，原核定將其利息列為資本支出，並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張系爭農地已由原地主交付原告使用，並提供第一銀行南京東路分行設定抵押作原告融資之擔保云云，並檢附土地登記協議書、土地登記簿影本、第一商業銀行城東分行八十八年二月二十六日一城東貸字第二十六號函影本為憑。惟查該銀行之函件影本，僅能證明原告提供土地作融資之擔保，並不能證明系爭農地有交付使用或作營業使用之事實。系爭農地既尚未過戶，且原告亦未能檢附交付使用之相關資料，被告依首揭查核準則規定將其購買款之利息列為資本支出，並無不合。綜上所述，被告就原告短期投資股票可直接歸屬之利息轉遞延費用，及購買農地款利息資本化部分所為之處分，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛