最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一一八二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一一八二號

原告

甲○○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月三十一日台八八

訴字第四七二三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告之配偶賴光彥於民國八十五年一月十日死亡，由原告及賴香君、賴姿秀、賴建彰、賴艷晴、賴怡伶共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十五年六月五日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額新台幣（下同）七六、三五六、五二四元，遺產淨額五

八、四五六、五二四元，發單課徵遺產稅一八、四六○、一七四元。原告不服，就被繼承人死亡前未償債務七筆；侯高村一千五百萬元、賴松鶴二、○四二、○○○元、賴姿秀三百八十五萬元、鄭國源三十六萬元、黃榮全三百萬元及臺南區中小企業銀行（以下簡稱臺南企銀）二千萬元暨一千二百五十萬元部分，申經復查結果，准予追認侯高村未償債務一千四百萬元。原告就未准追認之六筆未償債務，訴經財政部訴願決定將原處分關於賴松鶴未償債務二、○四二、○○○元部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘訴願駁回。原告就鄭國源、黃榮全及臺南企銀未償債務部分，提再訴願，亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定：「被繼承人死亡前未償之債務具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除」，被告就左列被繼承人之債務未予扣除，訴願決定機關財政部及再訴願決定機關行政院就原告提起訴願、再訴願所主張各項除認定被繼承人賴光彥向賴松鶴之借款新台幣二、○四二、○○○元有查明而予撤銷外，其餘各筆債務均予駁回自非適合，茲就原訴願決定機關駁回訴願、再訴願部份敍明起訴理由如次：⒈臺南區中小企業銀行大同分行之貸款新台幣二○、○○○、○○○元係由被繼承人賴光彥提供其個人所有之土地為擔保而以揚德泰貿易有限公司（下稱揚德泰公司）為借款人，被繼承人賴光彥為連帶債務人而向該行貸得二○、○○○、○○○元，經該銀行撥入借款人揚德泰公司後隨即轉入被繼承人之帳戶，由被繼承人個人使用並由被繼承人繳納利息，不僅有臺南區中小企業銀行大同分行之證明書可稽，並有揚德泰公司在臺南區中小企業銀行開設之000－0000－000－00000－0號活期存款存摺及被繼承人賴光彥在該行開設之000－0000－000－00000－0號活期儲蓄存款存摺之金錢出入可證明揚德泰公司貸得之款項均撥入被繼承人個人之帳戶，由被繼承人個人使用，該筆貸款係最高限額新台幣二千萬元之抵押貸款，被繼承人因其週轉需要借用限額中部份款項，並有償還後再借用之情形。該借款之本金及利息均由被繼承人支付，自上述被繼承人及揚德泰公司帳戶之存摺之出入可資證實，再訴願決定亦認定該筆貸款為被繼承人所用，但借款人為揚德泰公司而謂為不能因此即認定係被繼承人之債務則矛盾且非合法。姑不論就借款之流向已充分可證係被繼承人賴光彥利用揚德泰公司名義借款，實際上該款係被繼承人所用而為事實上借款人，縱令借款人為揚德泰公司，但借款既係被繼承人所挪用，被繼承人賴光彥負有償還揚德泰公司該二千萬元之債務，被繼承人縱未直接負有臺南區中小企業銀行大同分行之債務，亦對於揚德泰公司負有二千萬元之債務，況被繼承人以土地為該筆貸款之抵押擔保，對於臺南區中小企業銀行大同分行仍負有物上擔保及連帶償還之義務。自金錢出入既已確實證明該筆貸款為被繼承人所用，則不論係對臺南區中小企業銀行大同分行之債務或揚德泰公司之債務均係被繼承人之債務，應自其遺產淨額中扣除。⒉被繼承人賴光彥以其配偶即原告甲○○○名義向臺南區中小企業銀行大同分行借款一二、五○○、○○○元部份，不僅該筆借款均由被繼承人賴光彥使用，原告在臺南區中小企業銀行大同分行開設之000－0000－000－00000－0號帳號之款項亦由被繼承人賴光彥使用，有該帳戶由被繼承人領出之款項傳票上之筆跡均係被繼承人所寫，並有領出之取款憑條可證。是則貸款之實際債務人應係被繼承人，退而言之，如以形式上之借款人為原告不能認為被繼承人對臺南區中小企業銀行大同分行負有此筆債務，被繼承人挪用原告此筆款項亦對於原告負有償還挪用金額之債務，不論債務人為何人被繼承人仍有此筆債務，是則依法應予扣除。⒊鄭國源之三十六萬元之債務係被繼承人生前參加鄭國源為會首之互助會得標後尚有三十六萬元之會款未繳之債務，有提出於原處分機關之本票、支票及切結書可證，原告提出原處分機關之ＣＨ一四三五二二號新台幣三萬元之本票，係誤將八十四年二月十日已付會款而收回交予鄭國源為擔保之本票，提出該本票並非用以清償三十六萬元債務，被繼承人參加鄭國源為會首，每月三萬元之互助會二會均已標會而未繳會款九十萬元，每月應繳六萬元，至八十五年一月被繼承人死亡時已繳五十四萬元，尚有新台幣三十六萬元未繳，有鄭國源出具之切結書可證，原告誤將已繳會款而收回之本票提出原處分機關之錯誤，被告以原告誤提證物為否定該筆債務而未斟酌鄭國源之切結書及借據之內容未予扣除該筆債務自非適法。⒋向黃榮全借款新台幣三百萬元部份有黃榮全自臺灣省合作金庫匯至臺南市第六信用合作社大林分社被繼承人賴光彥帳戶之新台幣一百二十五萬元及由中國農民銀行匯入臺南市第六信用合作社賴光彥帳戶之新台幣七十五萬元之匯單可證，其餘新台幣一百萬元係因被繼承人急需週轉而以現款支付有支票、借據可資證明，而黃榮全已向臺灣臺南地方法院申請對原告發出八十七年促字一七○○四號支付命令可證被繼承人確負有此筆債務，由於原告等被繼承人之繼承人尚未辦妥繼承手續無法清償本筆債務，而債權人黃榮全係被繼承人之外甥，彼此誼屬至親是以不忍在原告等困難之際強制執行此係人情之常，被告竟以此否定本筆債務尤非合法。該筆借款確實入被繼承人帳戶而由被繼承人使用有匯單及借據可證，以被繼承人生前金錢均由其自理並有眾多出入，原告又如何能逐筆說明其用途？原訴願決定、再訴願決定有違常理自非適當。二、基上所述，原復查決定及訴願決定、再訴願決定，關於前述部分，謹請撤銷。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告不服被告否准認列臺南企業、黃榮全、鄭國源未償債務，申經復查結果，以⒈臺南企銀未償債務二千萬元：該筆貸款係以被繼承人所有土地為擔保，而以揚德泰公司之名義貸款，雖揚德泰公司及被繼承人在臺南企銀帳戶之往來明細資料，顯示其貸款利息係被繼承人支付，惟尚難以認定該筆貸款係被繼承人所支用；又被繼承人為系爭未償債務之義務人，並非債務人，僅為被繼承人之或有負債，於死亡前未確定，應不予扣除，被繼承人縱代為履行債務，仍得向債務人請求償還，此債權請求權應併入遺產，對遺產淨額並無影響。⒉臺南企銀未償債務一千二百五十萬元：該筆貸款之借款人為原告，且以原告名下土地設定抵押，銀行撥款及繳納利息均自原告帳戶轉帳，尚難認定該筆貸款係被繼承人所支用，原告復無法舉證屬民法第一千零二十三條第三款之債務；又被繼承人雖為連帶債務人，負償還之責任，惟亦有相對債權存在，對遺產淨額並無影響，應不予扣除⒊黃榮全未償債務三百萬元：原告雖提示借據及八十七年五月二十一日臺南地方法院支付命令，惟該支付命令顯係臨時為行政救濟所作，原告未能提示借款用途之確實證明，原核定否准扣除，並無不合。⒋鄭國源未償債務三六○、○○○元：原告雖提示借據，惟系爭未償債務已逾二年，債權人並無催收行為，有違一般借貸常情，原告無法提示未償債務確係存在之具體證明，無從據以主張自遺產總額中扣除，乃未准變更。二、本件系爭四筆未償債務分別論述如次：⒈臺南企銀大同分行二○、○○○、○○○元貸款：經查臺南企銀大同分行所出具之證明書其上雖載明該筆貸款利息確係由被繼承人繳納，惟該證明書縱能證明被繼承人曾繳納該筆貸款利息，不能因而即謂該筆貸款係由被繼承人所支用而為被繼承人之未償債務。次查，原告所提示揚德泰公司及被繼承人八十三年十一月至八十四年八月銀行帳戶往來明細表暨存款存摺影本上記載「支出現金」、「存入現款」，尚難據以認定揚德泰公司所貸款項撥入該公司帳戶後隨即轉入被繼承人帳戶，不足以證明該筆貸款係被繼承人所支用。至原告訴稱被繼承人縱未負有臺南企銀之債務，亦對揚德泰公司負有二千萬元之債務乙節，依公司為獨立之法人經查揚德泰公司所編製八十五年一月十日（被繼承人死亡日）之資產負債表，並未列載該系爭債務之資產，且依公司法第十五條第二項之規定，公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。綜上，原告所稱，並無足採。⒉臺南企銀大同分行一二、五○○、○○○元貸款：經查該貸款係為原告名義之借款，且銀行撥款及繳納利息均係以原告帳戶轉帳，尚難證明該貸款係被繼承人所使用。另姑不論其「借貸」為是否屬民法第一千零三條第一項夫妻「日常家務」之代理範圍內，其借貸法律關係乃存於原告本人及該銀行之間，此證諸臺南企銀大同分行八十五年八月二十九日證明書證實原告為借款人自明，是本筆債務核非被繼承人之未償債務，所訴核無足採。⒊鄭國源三六○、○○○元債務部分：依八十四年三月二十日被繼承人所立借據及八十五年三月二十日鄭國源所立切結書記載被繼承人因週轉之需，向鄭國源借貨九十萬元，惟原告訴稱係被繼承人生前參與以鄭國源為會首之互助會，得標後尚有三十六萬元會款未繳，與前開借據、切結書記載內容不符，所提示借據及初結書不足以作為系爭未償債務之證明。⒋黃榮全三、○○○、○○○元債務部分：查依原告所提示該筆債務借據之日期為八十四年九月四日，而臺南市第六信用合作社八十六年二月十五日南六信字第○三一八號函附交易存款明細查詢表及黃榮全八十五年十二月十二日說明書記載黃榮全於八十四年五月八日向永康市農會匯款一百二十五萬元，五月九日自中國農民銀行匯款七十五萬元，匯款日期均在雙方訂立借貸契約之前，且黃榮全八十五年十二月十二日說明書稱八十四年九月四日匯款一百萬元至被繼承人之帳戶，與原告所稱其餘一百萬元，係以現款支付不符。次查，支付命令係法院僅依債權人之聲請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查。是原告所提示之借據及支付命令，要難謂為未償債務之具體證明。三、綜上論結，本件訴訟顯無理由，謹請駁回其訴，以維稅政。

理由

一、關於鄭國源、臺南企銀未償債務部分：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定，惟其適用，應以具有確實證明者為限。本件原告不服原處分不准認列該部分未償債務，以系爭未償債務有借據、支票、本票等證據資料可稽，應准予扣除云云，申經復查結果，以㈠鄭國源未償債務三十六萬元：原告雖提示借據，惟系爭未償債務已逾二年，債權人並無催收行為，有違一般借貸常情，原告復無法提示系爭未償債務確係存在之具體證明，無從據以主張自遺產總額中扣除。㈡臺南企銀未償債務二千萬元：該筆貸款係以被繼承人所有土地為擔保，而以揚德泰公司之名義貸款，雖揚德泰公司及被繼承人在臺南企銀帳戶之往來明細資料，顯示其貸款利息係被繼承人支付，惟尚難據以認定該筆貸款係被繼承人所支用；又被繼承人為系爭未償債務之義務人，並非債務人，僅為被繼承人之或有負債，於死亡前未確定，應不予扣除。㈢臺南企銀未償債務一千二百五十萬元：該筆貸款之借款人為原告，且以原告名下土地設定抵押，銀行撥款及繳納利息均自原告帳戶轉帳，尚難認定該筆貸款係被繼承人所支用，原告復無法舉證屬民法第一千零二十三條第三款之債務，應不予扣除，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟主張：⒈臺南企銀大同分行之貸款二○、○○○、○○○元，係由被繼承人賴光彥提供其個人所有之土地為擔保而以揚德泰公司為借款人，貸得款項撥入揚德泰公司帳戶後隨即轉入被繼承人帳戶，由被繼承人個人使用並由被繼承人繳納利息。實際上該係被繼承人所用而為事實上借款人。縱令借款人為揚德泰公司，但借款既係被繼承人所挪用，則被繼承人縱未負有臺南企銀大同分行之債務，亦得對揚德泰公司負有二千萬元之債務。⒉臺南企銀大同分行貸款一二、五○○、○○○元，該筆借款雖以原告名義所借，惟均由被繼承人所使用，且原告在該銀行開設之000－0000－000－00000－0號帳號之款項亦由被繼承人使用，則貸款之實際債務人應係被繼承人。如以形式上之借款人為原告而不能認為被繼承人對臺南企銀負有債務，被繼承人對原告亦有償還挪用金額之債務，是應予扣除。⒊鄭國源之債務三六○、○○○元，係被繼承人生前參與互助會得標後尚有三十六萬元之會款未繳之債務，有本票、支票及切結書可證。原處分及一再訴願決定未予扣除，均有違誤，應予撤銷云云。查㈠鄭國源未償債務部分，依原告所舉八十四年三月二十日被繼承人所立借條及八十五年三月二十日鄭國源所立切結書記載被繼承人因週轉之需，向鄭國源借貸九十萬元，與原告所稱，該筆債務係被繼承人生前參與以鄭國源為會首之互助會，得標後尚有三十六萬元會款未繳云云，與前開借據、切結書記載內容不符。又揚德泰公司在臺南企銀之000－0000－000－0000－0帳號、被繼承人在該行之000－0000－000－00000－0帳號及原告在該行之000－0000－000－00000－0帳號之領出款傳票，取款憑條上之筆跡，原告自陳均係被繼承人書寫，而經核對該項取款憑條上之筆跡與被繼承人所立上開借款上之筆跡，明顯不同，肉眼得辨。此有各該憑條、借條等件影本附原處分卷可稽。是上開借條，顯非被繼承人所書寫。此外復無其他確切證據佐證，則所舉借條及切結書尚不足證明該部分未償債務之存在。㈡臺南企銀未償債務二千萬元部分：該筆貸款之借款人為揚德泰公司，既為原告所不爭，核屬揚德泰公司與臺南企銀間之債權債務關係，非屬被繼承人之未償債務。又依原處分卷附資料顯示，被繼承人生前為揚德泰公司之負責人，本即有處理該公司事務之權，是縱原告主張該部分貸款由被繼承人支領及還款之事實非虛，亦難認係為其個人之原因而使用該筆貸款。另被繼承人雖為該筆貸款之連帶債務人（連帶保證人），惟主債務人既為揚德泰公司，而債權人臺南企銀亦未有向被繼承人請求代償之行為，則該筆貸款即難謂為被繼承人之未償債務。

㈢臺南企銀未償債務一千二百五十萬元部分，該筆貸款，其借款人為原告，並以原告所有土地設定抵押權，銀行撥款及償還貸款利息均自原告帳號轉帳，雖原告主張該帳號之領款傳票及取款條為被繼承人之筆跡，亦僅屬其夫妻間處理財務之事實行為，尚難認該筆貸款為被繼承人所借或為其所支用。原告主張應列為被繼承人未償債務云云，即不足取。原處分否准扣除該三筆債務，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭說明，並無違誤。原告該部分起訴意旨難謂有理，應予駁回。

二、關於黃榮全未償債務部分：原處分否准原告申請扣除，一再訴願決定遞予維持，無非以：原告所舉支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，依督促程序而發之命令，法院僅依債權人之聲請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，雖支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然此究與經由訴訟程序所確定之法律關係有別，所提示支付命令尚難謂為該未償債務之具體證明。至原告所提借據之日期為八十四年九月四日，而黃榮全之匯款日期分別為八十四年五月八日、九日，均在訂立借貸契約之前，且其中一百萬元，黃榮全於說明書謂係匯至賴光彥帳號，與原告所稱係現款支付不符云云為論據。惟查黃榮全確曾於八十四年五月八日、九日分別匯入被繼承人臺南第六信用合作社大林分社帳戶一百二十五萬元、七十五萬元，此有所舉臺灣省合作金庫及中國農民銀行匯款申請書代收傳票影本附再訴願機關卷可稽。雖匯款日期在借據所載日期之前，然一般先有借貸之事實，日後補立借據之情形，並非絕對無有。黃榮全既有匯款與被繼承人之事實存在，即應究明其間款項匯入之原因，原處分僅以匯款日期與借據日期未盡一致，否定其間債之關係存在，殊嫌率斷。至其中一百萬元，究係匯款抑現金支付，亦應究明，畢究非原告本人之債務，或有不明之處，尚不能以原告與黃榮全說詞未趨一致，遽予否定。綜上，該部分未償債務，原處分否准扣除，一再訴願決定遞予維持，均有疏略。應由本院併予撤銷，由被告查明另為處分，以保原告權益。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條後段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲