最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五二九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一五二九號

原告

飛騰建築股份有限公司

代表人

甲○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

蘇進步

右當事人間因申請退還地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月十二日台

財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告所有坐落高雄市○○區○○段四八六、四八六─一地號土地二筆，經被告自七十六年起課徵地價稅，原告於民國八十五年一月十五日申請復查八十四年地價稅，被告復查決定結果維持原核定。原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，被告重核審議該二筆土地各為「依法不能建築」及「公共設施保留地」，又據小港區公所勘查證明該土地種植木瓜，符合土地稅法第二十二條第一項第四、五款規定，被告乃核准原告八十四年地價稅更正改課田賦並退還已繳之地價稅。嗣原告陸續申請更正八十三年度以前及七十六年至八十年地價稅，經被告分別核准八十一至八十三年及八十年改課田賦並核退地價稅，至於七十六年至七十九年已繳納之地價稅已逾越稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還之法定期間，而否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告所有坐落高雄市○○區○○段四八六、四八六─一地號等二筆土地，自六十九年購買時起即符合土地稅法第二十二條第一項第四、五款規定，係「依法不能建築」及「依都市計劃編為公共設施保留地」，仍作農業用地使用之土地，該土地直至目前其使用條件並無任何變更，經向高雄市政府工務局申請出具八十九年一月二十日高市工務都字第Ｂ○○五八五號土地使用分區證明書為憑，並為被告所確認，已無爭議，且經被告陸續退還八十年至八十四年被違法課徵全額地價稅在案。二、該系爭二筆土地實無法律上規定應課徵地價稅之構成要件，惟被告自七十六年起逕行違法廢棄課徵田賦改以課徵地價稅，有違稅捐稽徵法第一條規定，租稅法律主義原則，此違法課稅至為明確。三、據被告八十五年三月五日高市稽法字第一三四二二號復查決定書理由（一）謂該系爭二筆土地課徵地價稅係按土地稅法第十四條「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅減免規則第十一條之一第一項第一款「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、限建之土地，減徵百分之三十。」之規定辦理。經查該二筆土地既係「依法不能建築」及「公共設施保留地」並已依法課徵田賦中，縱有高雄市政府地政處七十八年七月五日（七八）高市地政二字第一三六五五號函檢送被告「大坪頂軍事設施管制區土地清冊」內註明「限建地區○○○○○段四八六號土地雖劃在管制區內，惟係「依法不能建築」之土地，尚非「依法限制建築」之土地，何來「實施限建」，其仍尚未達到條文中規定「實施限建」之階段甚為明確，故應依高雄市政府工務局土地使用分區證明書內容所註「俟擬定細部計劃並完成區段徵收後始准發照建築」之條件完成時，該系爭土地始有土地稅減免規則第十一條之一之適用，被告認定已「實施限建」與事實不符，其違法課征地價稅之事實已無庸置疑。又坪北段四八六─一號土地係「公共設施保留地」，被告復將該「公共設施保留地」認定為「依法限制建築」之土地，違法課征地價稅，明顯違法。四、另被告致高雄市政府工務局八十五年十二月二十一日（八五）高市稽財字第○九一一○三號函說明第二項引用財政部八十三年十月二十八日台財稅字第八三一六一七四九七號函：「依法限制建築或依法不能建築土地之認定尚非屬稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理」，足見被告於接到地政單位通報後，未經審慎查證，恣意違法認定該系爭二筆土地均為「依法限制建築」之土地，係違法處分之明證。五、又被告引用稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人，對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體之證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」，與事實不符，該系爭二筆土地事實上僅應有繳納田賦之義務，並無繳納地價稅之義務，是故原告是田賦之納稅義務人，並非地價稅之納稅義務人，系爭二筆土地並無上揭法條適用之問題，原告係以被違法課徵地價稅之被害人身分，申請退還該違法課徵之地價稅。六、綜上所述，被告已侵害人民之財產權，並再援引稅捐稽徵法第二十八條之規定否准退還違法課徵之地價稅，顯已違反憲法第十五條：「人民之．．．財產權應予保障」之規定，被告違法課徵地價稅致國庫受利益，應為不當得利。原告申請退還該被違法課徵地價稅，現行稅法尚乏相關規定，謹依據民法第一七九條「無法律上之原因因而受到利益致他人受損害者，應返還其利益．．．」及民法第一二五條：「請求權十五年不行使而消滅」之規定辦理，又原告於八十五年一月十五日向被告申請復查八十四年地價稅請求退還被違法課徵已繳稅款，全案尚未罹失請求權之時效。請判決撤銷一再訴願決定及原處分，准予退還七十六年至七十九年被違法課徵之地價稅等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第十四條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第二十二條第一項第四、五款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅減免規則第十一條之一第一款：「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：一、限建之土地，減徵百分之三十。」二、查原告所有座落本市○○區○○段四八六、四八六－一號土地，被告自七十六年起課徵地價稅，原告於八十五年一月十五日向被告機關申請復查八十四年地價稅，被告復查決定結果維持原核定。原告不服，循序向高雄市政府提起訴願，經決定「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告重核復查決定以據高雄市政府地政處檢送之「大坪頂軍事設施管制區土地清冊」及該府工務局「土地使用分區證明書」，該二筆土地分屬「依法不能建築」及「公共設施保留地」，且據小港區公所勘查證明該土地種植木瓜作農業使用，符合土地稅法第二十二條第一項第四、五款之規定，乃核准改課田賦並退還八十四年地價稅。嗣原告又分別於八十六年三月二十四日、四月十八日及六月十二日申請退還八十三年以前及七十六年至八十年地價稅，經被告以原告自七十六年課徵地價稅至八十五年一月十五日始第一次向被告提出改課田賦之申請，遂依據上開查核情形及首揭稅捐稽徵法第二十八條規定審定核退八十年至八十三年地價稅，至於七十六年至七十九年已繳納之地價稅因已逾越申請退還之法定期限，否准其退稅之申請，依法並無不合。三、次據稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。探其立法意旨，乃為納稅義務人對於已完納、確定之稅款，若有因適用法令錯誤或計算錯誤等原因而溢繳，提供另一救濟之管道，且為維持法之安定性，乃明定納稅義務人應自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。至原告訴稱其應無稅捐稽徵法第二十八條之適用，請求退還國庫不當得利之稅款，因不當得利稅款返還請求權尚未罹失時效，自應退還乙節，蓋公權力行使須受嚴格之依法行政原則所支配，人民之權利如因公權力之行使而受損害，其救濟途逕為行政爭訟程序，與私法上爭訟不同。第查原告所有坐落本市○○區○○段四

八六、四八六─一號土地，被告依高雄市政府地政處七十八年七月五日七八高市地政二字第一三六五五號函通知劃定為軍事設施限建地區，乃按首揭土地稅減免規則第十一條之一第一款規定，自七十六年起減徵百分之三十地價稅在案，並非無據，亦無違租稅法律主義。原告迄八十五年一月十五日始申請復查八十四年度地價稅，經被告復查重核結果，爰於八十六年二月十三日重核決定改課田賦。嗣原告陸續申請退還八十三年度以前完納之地價稅，案經被告受理後派員實地勘查，輾轉查證結果，核認本案係屬適用法令錯誤，經原告申請退還溢繳稅款之案件，當應依據稅捐稽徵法第二十八條規定，得自繳納之日起五年內申請退還，故據以核退其八十年至八十三年度已完納之地價稅。衡諸前情，已屬對原告有利之處分。是原告七十六年至七十九年已繳地價稅，即使從寬以原告第一次提出申請退還八十四年地價稅之八十五年一月十五日為申請日，亦已逾越五年之法定期限，且實際使用情形已難以查考，自無法核准改課田賦並退還稅款。故原告顯係對法令有所誤解，實不足採。四、綜上所述，本案原處分否准原告七十六年至七十九年地價稅改課田賦並退還已繳之稅款，揆諸首揭稅法，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政等語。

理由

按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。本件原告所有坐落高雄市○○區○○段四八六、四八六─一地號土地二筆，經被告自七十六年起課徵地價稅，原告於民國八十五年一月十五日申請復查八十四年地價稅，被告復查決定結果維持原核定。原告不服，循序提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，被告重核審議以據高雄市政府地政處檢送之「大坪頂軍事設施管制區土地清冊及該府工務局「土地使用分區證明書」，該二筆土地分屬「依法不能建築」及「公共設施保留地」，又據小港區公所勘查證明該土地種植木瓜，符合土地稅法第二十二條第一項第四、五款規定，乃核准原告八十四年地價稅更正改課田賦並退還已繳之地價稅。嗣原告又分別於八十六年三月二十四日、四月十八日、六月十二日陸續申請退還八十三年度以前及七十六年至八十年地價稅，經被告分別核准八十一至八十三年及八十年改課田賦並核退地價稅，至於七十六年至七十九年已繳納之地價稅，則以已逾越稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還之法定期間，而否准其退稅。原告訴稱系爭二筆土地事實上僅應有繳納田賦之義務，並無繳納地價稅之義務，原告係田賦之納稅義務人，並非地價稅之納稅義務人，系爭二筆土地並無上揭法條適用之問題，被告對系爭土地違法課徵地價稅，致國庫受利益，應為不當得利，依民法第一百七十九條、第一百二十五條規定，尚未罹失請求權之時效，伊得請求退還該違法課徵之地價稅云云。查原告係請求被告退還系爭土地七十六年起至七十九年止被課徵之地價稅，原告為納稅義務人無疑，又稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，自無再主張適用民法第一百二十五條請求權時效規定之餘地。被告以其已逾申請退還之法定期限而否准其請求，揆諸首揭規定並無違誤，至於系爭土地七十六年起至七十九年止究應課徵地價稅或田賦，已毋庸審究。一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬