最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00727號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00727號

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

乙○○

上訴人

甲○○

上訴人

丁○○

上訴人

己○○

上訴人

壬○○○

上訴人

庚○○○

共同訴訟代理人

癸○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

辛○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國93年1月7日臺北高等行政法院91年度訴字第3121號判決，提起上訴，關於無理由部分，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人等所有座落臺北縣鶯歌鎮○○段（下同）8、9、13、15地號等4筆土地，自民國74年起原課徵地價稅。上訴人等於90年10月2日申請退還上開地號土地歷年誤徵之地價稅，案經被上訴人會同相關單位現場勘查結果，於90年12月6日以90北稅財字第173024號函復上訴人等前揭地段8地號土地，都市計畫編定為保護區，並做農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦，同意退還該地號85年至89年所繳地價稅，至於其餘79年至84年所繳地價稅，則以已逾五年，否准退還。同段9、13、15地號土地，為鶯歌都市計畫地區公共設施完竣範圍，應自74年起課徵地價稅，否准上訴人等退還之請求，另於90年12月25日以90北稅財字第181680號函，重申同段9、13、15號土地應自74年起課徵地價稅。上訴人等對被上訴人先後函復表示不服，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：先位聲明部分：上訴人等提出訴願後，於91年5月17日請被上訴人依訴願法第75條第1項辦理，被上訴人並未照辦，訴願審議委員會仍加以審議，故所為訴願決定應屬程序違法。訴願決定書理由中稱上訴人等謂依平均地權條例施行細則規定應先有地政機關編造公共設施完竣地區土地清冊，始得改課乙節，應係誤解法令所致云云，顯誠屬強詞奪理，蓋被上訴人於74年將本訴訟四筆土地改課地價稅時，依當時有效之平均地權條例施細則第35條規定課徵田賦之農業用地，應於規定地價或重新規定地價完竣後，都市計畫保護區，公共設施尚未完竣區等之地區範圍圖，應由工務（建設）機關移送地政機關及農業機關，地政機關再將此二項地區範圍內之都市土地按土地登記簿上所載之地目，查明其屬農業用地者，編造清冊移送稅捐機關。前述二項地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年3月底前，將變更地區範圍圖送地政機關及農業機關。地政機關或農業機關就此變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊移送稅捐機關。條文內容已將本訴訟四筆土地改課地價稅之作業程序明白規範，被上訴人並未遵照此作業程序而做成原處分，則屬程序違法，應無稅捐稽徵法第28條之適用。訴願決定書理由中又稱上訴人等對其為納稅義務人並無爭執云云，並不實在，蓋上訴人等於91年元月29日訴願書理由中已明白表示上訴人等不應為納稅義務人，此為課稅前提事實，為本訴訟主要爭點之一，依最高行政法院88年度判字第448號判決，被上訴人對於課稅前提事實，納稅義務人認定錯誤，則不能適用稅捐稽徵法第28條，上訴人等申請退稅應不受五年期間之限制。最高行政法院90年度判字第1529號判決並未就課稅前提事實錯誤時應如何判決加以敘明。又系爭土地之8地號土地自始迄今不應課徵地價稅，卻與其餘9、13、15地號等三筆土地根據同一公文改課地價稅，則屬被上訴人內部作業錯誤，非關法令適用問題，實為顯然，故被上訴人以稅捐稽徵法第28條抗辯，顯無理由。被上訴人稱73年9月據以將系爭土地改課地價稅之收文號134564號通報公文已因逾公文保存期限而銷毀，卻未敘明此通報內容，既稱通報，則應知其內容（因並非每件公文皆為通報），且稱通報者，係一發文機關對複數（因業務或個別事件而相關聯）機關之行文，且內容多為告知、備查不甚重要之事項。改課地價稅為涉及人民之權利、義務之重大事項，縱使被上訴人係受其他機關指令而將系爭土地改課地價稅，其他機關亦不可能以通報的形式行文。據此，通報之內容應非指示將系爭土地改課地價稅，否則，被上訴人即可將誤課地價稅之責任歸諸「通報」發文機關，且以此作為抗辯之理由。被上訴人若知「通報」內容而不陳述，依行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第276條，則將不得以此作為抗辯理由。被上訴人若真不知「通報」內容，則改課地價稅之始因、過程即無從知曉。更無從知曉改課地價稅所依據之法令，此為邏輯之必然，而不知依據何種法令改課地價稅，如何指稱「適用法令錯誤」？故本案並無稅捐稽徵法第28條之適用。就文理而言，納稅義務人應指依法負有納稅義務之人，系爭土地課徵地價稅之行政處分為違法、錯誤而不應課徵時，系爭土地地價稅之納稅義務依法即不存在，納稅義務不存在則無納稅義務人存在，此乃邏輯上之必然。系爭土地無納稅義務人存在，則上訴人等請求退還系爭土地地價稅時，無稅捐稽徵法第28條之適用，因納稅義務人存在為上述法條之成立要件等語，求為判決撤銷被上訴人90年12月6日90北稅財字第173024號函及90年12月25日90北稅財字第181680號函所示拒絕退還地價稅之行政處分。被上訴人應退還上訴人庚○○○台北縣鶯歌鎮○○段8、9、13、15地號等四筆土地自74年至81年之地價稅款，並自上訴人等繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按該稅額金額，依繳納該稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。被上訴人應退還上訴人丙○○、戊○○、乙○○、甲○○、己○○、壬○○○、丁○○等人，臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年之地價稅款及同地段9、13、15地號等三筆土地自74年至90年之地價稅款，並自上訴人等繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按該稅款金額依繳納該稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。備位聲明部分：稅務行政為干涉行政，課稅處分為羈束處分，依租稅法律主義，法律所定事項，不許行政（稅捐）機關裁量，亦即無判斷餘地。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，即法律保留原則。不合法律規定之課稅處分即屬違法，無論是因事實認定錯誤或適用法令錯誤所導致。被上訴人於74年將本訴訟四筆土地改課地價稅之作業程序違反平均地權條例施行細則，事證明確，應可確認此改課地價稅之行政處分違法。被上訴人課徵地價稅之行政處分為羈束處分，就一定構成要件（課稅標的土地應課地價稅或不應課地價稅）之事實，有作成該當（應課地價稅或不課徵地價稅）行政處分之義務。就本案言，被上訴人並無行為（決策）裁量及選擇裁量之權，且構成要件事實（平均地權條例）規定明確，僅生單純之（土地應否課徵地價稅）事實存在與否之問題，故會發生不應課徵地價稅而課徵地價稅之結果，即因構成要件（課稅前提）事實認定錯誤，將不應課徵地價稅之土地誤認為應課徵地價稅之土地，而非適用法令錯誤，故無稅捐稽徵法第28條之適用。本案被上訴人課徵上訴人等地價稅之行政處分，依行政程序法第111條之規定，並非無效，而屬得撤銷者，且在未經撤銷前，對其效力不生影響。縱依被上訴人最早之函文（90年8月17日，90北稅財字第124631號）解為已撤銷本案8地號土地課徵地價稅之行政處分，迄今亦未滿二年，且被上訴人並未承認本案課徵地價稅之行政處分違法，就一仍然有效之行政處分無從論其損害，惟經撤銷且確認違法，方有賠償義務之發生。縱認上訴人於撤銷時亦承認違法，迄今未滿二年已如前述，故無國家賠償法第8條第1項之適用。被上訴人於拒絕賠償理由書所述及之憲法第24條及國家賠償法第2條第2項，亦為上訴人等請求賠償之法律依據，求為判決確認被上訴人徵收臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年地價稅之行政處分違法。並確認被上訴人於74年將臺北縣鶯歌鎮○○段9、13、15地號等三筆土地改課地價稅之行政處分違法。確認被上訴人徵收臺北縣鶯歌鎮○○段9、13、15地號等三筆土地自74年至90年各年度地價稅之行政處分違法。並命被上訴人應賠償上訴人庚○○○，併以上訴人庚○○○所繳納台北縣鶯歌鎮○○段8、9、13、15地號等四筆土地，自74年至81年之地價稅款，並自繳納之日起，按日依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息，依此合計之總金額為賠償金額。及被上訴人應賠償上訴人丙○○、戊○○、乙○○、甲○○、己○○、壬○○○、丁○○等人並以上述各上訴人所繳納臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年之地價稅款及同地段9、13、15地號等三筆土地自74年至90年之地價稅款，並自繳納之日起，按日依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息，依此核計之金額，為各上訴人應得之賠償金額。

三、被上訴人則以：關於不服90年12月6日90北稅財字第173024號函部分：本件上訴人等所有座落臺北縣鶯歌鎮○○段8、9、13、15地號等四筆土地，自74年起原課徵地價稅。上訴人等於90年10月2日申請退還上開地號土地歷年誤徵之地價稅，案經被上訴人會同相關單位現場勘查及臺北縣政府住宅及城鄉發展局（公共設施完竣認定機關）調查結果，認系爭土地中除上開地段8地號，都市計畫編定為保護區，地上種植樹林做農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦外。餘同段9、13、15地號土地，屬鶯歌都市計畫內『乙種工業區』土地，前於74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查時，即將該三筆土地劃入公共設施完竣範圍，核與土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施尚未完竣前」課徵田賦之要件，尚難相符（有90年12月4日90北府城開字第441461號函附卷可按，並副知上訴人之一，庚○○○）按上開說明，上訴人等謂依平均地權條例施行細則規定應先有地政機關編造公共設施完竣地區土地清冊，始得改課乙節，應係誤解法令所致。故被上訴人自74年按前揭規定課徵地價稅，並無違誤。系爭8地號土地其74年至89年度地價稅，關於85年至89年溢繳稅款，被上訴人已自繳納日起加計利息一併退還上訴人等，上訴人等對此部分並無爭執。74年至84年之溢繳地價稅，被上訴人於各年度核定開徵，上訴人等依限繳納後，並未提出異議或申請行政救濟，核課稅處分已告確定。上訴人等延至90年10月2日始申請退還上開年度溢繳之稅款，業已逾越稅捐稽徵法第28條規定申請退還之五年期限，被上訴人據以否准其退稅之申請，並無不合；上訴人等雖主張最高行政法院88年度判字第448號判決稱稅捐稽徵處對課稅前提納稅人認定錯誤，不適用本法第28條規定之五年限制云云。查該判決係被告對於課稅前提事實之納稅義務人認定錯誤，始不予適用稅捐稽徵法第28條規定；而本件上訴人等對其為納稅義務人並無爭執，其比附援引上開判決，自有誤解。又稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（參照最高行政法院90年度判字第1529號判決）。被上訴人以其已逾申請退還之法定期限而否准，並無違誤。關於不服同年12月25日以90北稅財字第181680號函部分：查系爭函文僅在更正90年12月6日90北稅財字第173024號函錯誤部分，未就上訴人等之請求有所准駁，既不因該項事實通知而生法律上之效果，非屬行政處分，自不得對之提起訴願（最高行政法院44年判字第18號、62年裁字第41號著有判例），上訴人等對此更正函提起行政訴訟於法自有未合。查系爭座落臺北縣鶯歌鎮○○段8、9、13及15地號土地，其原土地所有權人係林定基、林心田、林傳基等三人（持分各三分之一）。嗣78年1月4日林定基所有之持分土地由丙○○、戊○○、乙○○等三人繼承；林心田所有之持分土地由甲○○、己○○、壬○○○、丁○○等四人繼承；林傳基所有持分土地由庚○○○．．．等人繼承。上揭地號土地依臺北縣樹林地政事務所92年8月5日北縣樹地價字第0920018976號函復自64年1月31日開始規定地價，而依土地稅法第14條規定，應課徵地價稅。次查被上訴人保存林定基、林心田、林傳基等人臺北縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊記載，前揭地號土地被上訴人前係依73年9月收文號134564號通報，將系爭土地自74年起改課地價稅，證之臺北縣政府90年12月4日90北府城開字第441461號函復及92年8月27日北府城開字第0920525252號函，被上訴人據以改課地價稅並無不合。嗣因上訴人等於90年10月2日申請退還系爭地號土地歷年誤徵之地價稅，案經被上訴人會同相關單位現場勘查結果，確認座落鶯歌鎮○○段8地號土地，係都市計畫編定為「保護區」，地上種植樹林作農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦並退還五年溢繳之地價稅外，餘地號土地因不符土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件，從而被上訴人課徵地價稅並無違誤等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：先位聲明部分：關於上訴人等請求退還鶯歌鎮○○段第8地號庚○○○自74年至81年之地價稅款，其餘上訴人等自74年至84年之地價稅款及利息部分：經查，該第8地號土地，係都市計畫編定為「保護區」，地上種植樹林作農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦，確不應課徵地價稅，為被上訴人所自認，其85年至89年溢繳稅款部分，被上訴人亦己自繳納日起加計利息一併退還上訴人等，兩造對此並無爭執。至於其餘74年至84年（上訴人庚○○○至八十一年止，以下同）已繳地價稅之部分，被上訴人則以90年12月6日90北稅財字第173024號函以已逾五年申請退還期限否准退還。經查，被上訴人於各該年度核定開徵地價稅後，上訴人等均已依限繳納，並未不服聲請復查提出行政救濟，各該核課稅處分已告確定。迺上訴人等迄90年10月2日始申請退還上開年度因被上訴人適用法令錯誤所溢繳之稅款，已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還之五年期限，被上訴人據以否准其退稅之申請，並無不合；上訴人等雖主張依最高行政法院88年度判字第448號判決稱稅捐稽徵處對課稅前提納稅義務人認定錯誤者，不適用本法第28條規定之五年限制云云。惟該判決係針對稅捐稽徵處對於課稅前提事實之「納稅義務人」認定有錯誤者，始不適用稅捐稽徵法第28條規定；而本件上訴人等為系爭土地之所有權人，為渠等所不爭執。準此，不論本件應課徵地價稅或田賦，上訴人等均為納稅義務人，並無被上訴人誤將其他納稅義務人認為上訴人之情事，自不生「納稅義務人」認定錯誤之事實，要無上訴人等所引最高行政法院88 年度判字第448號判決之適用；又納稅義務人得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（最高行政法院90年度判字第1529號判決參照）；另按行政程序法第131條規定，公法上請求權之時效亦為五年，是本件被上訴人以其已逾申請退還之法定期限而否准其請求，並無違誤。關於被上訴人課徵9、13、15地號土地之地價稅部分：程序方面：本件上訴人等請求被上訴人退還課徵地價稅，被上訴人先以90年12月6日90北稅財字第173024號函復，嗣再以同年12月25日以90北稅財字第181680號函復，被上訴人雖主張後函係更正90年12月6日90北稅財字第173024號函錯誤部分，並非行政處分云云，惟查，被上訴人前函內容為「自90年元月起為鶯歌都市計畫地區公共設施完竣範圍，應自91年起課徵地價稅」，依此函，則被上訴人即應退還90年起算回溯五年之地價稅款；而被上訴人後函則係將前函更正為該三筆土地「應自74年起課徵地價稅，前函所示應自91年課徵地價稅係屬誤植」，則更正之結果，上訴人等將因而不能獲得退還86年至90年度所繳納之地價稅，對於上訴人等之權利自有損害，當然為行政處分，被上訴人及訴願決定機關認為非屬行政處分，不得對之提起訴願一節，顯有違誤。實體方面：上訴人等於90年10月2日申請退還9、13、15地號土地歷年誤徵之地價稅，經被上訴人會同相關單位現場勘查結果，於90年12月6日以90北稅財字第173024號函復上訴人等略以該三筆地號土地，屬鶯歌都市計畫內「乙種工業區」土地，前於74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查時，即將該三筆土地劃入公共設施完竣範圍，核與土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施尚未完竣前」課徵田賦之要件，並不相符，而否准退還，經核並無不合。查系爭三筆土地被上訴人前係依73年9月收文號134564號通報，自74年起改課地價稅，上訴人等雖以被上訴人未能提出該函而爭執該通報之效力，但依被上訴人所提出之「臺北縣實施平均地權土地地價稅總歸戶清冊」載明系爭土地於67年規定地價，「73年9月文134 564號土地使用為工」，被上訴人因原公文逾保存年限銷燬，遂再函詢相關機關，查悉前於74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查時，即已劃設為公共設施完竣範圍，亦有臺北縣政府90年12月4日90北府城開字第441461號及92年8月27日北府城開字第0920525252號函及檢送之完竣範圍圖影本附卷可稽；另依臺北縣樹林地政事務所90年10月12日90北縣樹地價字第16549號函被上訴人所檢送之其轄區「臺北縣都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」所載，該三筆土地確係全部在公共設施完竣界線內無訛，亦有該清冊影本附卷可稽。另經證人臺北縣政府住宅及城鄉發展局人員童儀舜，其提出臺北縣政府90年12月4日函附之「鶯歌鎮都市計畫公共設施完竣範圍圖劃定日期74年3月」之原圖正本，經核對無訛，並經其提出節本在卷可稽，是系爭三筆土地在74年時，即為公共設施完竣地區至為明確。末查，被上訴人為稅捐稽徵機關，關於土地使用編定及都市計畫公共設施完竣與否之認定，均非其主管事務，如非經當時平均地權條例施行細則第36條規定之機關通知。亦無法知悉有應改課地價稅情事，足認地政機關就此變動地區內應行改課地價稅之土地，確已列冊移送被上訴人，被上訴人並據以辦理改課地價稅事宜，上訴人等於74年被上訴人依法改課地價稅時，並無任何爭執，其於逾被上訴人公文五年保存期限後，始以推測之詞，主張臺北縣政府之公共設施完竣範圍圖、樹林地政事務所之公設完竣土地清冊，其編製程序，違反當時有效之平均地權條例施行細則第35條第1項第12款規定，不具效力，主張被上訴人並未遵照此作業程序而做成原處分，係屬程序違法云云，要無可採。另就85年以前上訴人等所繳納之地價稅部分，同上述第8地號，亦因已逾稅捐稽徵法第28條規定之五年請求退還之法定期限，被上訴人否准其請求，亦無違誤。從而，上訴人起訴之先位聲明為無理由，應予駁回，其合併提起之給付訴訟部分，亦因失所附麗，應併予駁回。備位聲明部分：上訴人請求確認被上訴人徵收第8地號土地自74年至84年地價稅之行政處分為違法部分：經查，系爭第8地號土地係都市計畫編定為「保護區」，地上種植樹林作農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦，確不應課徵地價稅，為被上訴人自認在案，惟上訴人等就被上訴人該誤徵之地價稅，因已逾稅捐稽徵法第28條請求退還之時限，其請求為被上訴人否准，則上訴人等所提起之此部分確認訴訟，即欠缺「即受確認判決之法律上利益」，依行政訴訟法第6條規定不得提起，其起訴即欠缺保護要件，應予駁回。上訴人等請求確認被上訴人就第9、13、15地號土地改課、徵地價稅之行政處分為違法部分：查該三筆土地被上訴人改課地價稅並無違法，則上訴人等此部分之訴即為無理由，應予駁回。上訴人等主張併以國家賠償請求被上訴人賠償上訴人等已繳納之地價稅款及其利息部分。經查，上訴人等固於起訴前依國家賠償法向被上訴人請求賠償，經被上訴人拒絕，有上訴人等提出之被上訴人拒絕賠償理由書影本附卷可稽；惟查，關於第8地號部分，被上訴人對於上訴人庚○○○自74年至81年之地價稅款，其餘上訴人等自74年至84年之地價稅款，雖確有誤徵情事，惟本件上訴人等所請求賠償之誤徵稅款，被上訴人於各該年度核定開徵地價稅後，上訴人等均已依限繳納，並未不服聲請復查提出行政救濟，各該核課稅處分已告確定，已如上述，其自其繳納日即損害發生時起至上訴人等於91年5月7日向被上訴人請求賠償，已逾國家賠償法第8條第1項之五年期限，被上訴人以已罹時效抗辯，拒絕賠償，於法並無不合，上訴人等之訴為無理由應予駁回。至於9、13、15地號部分，被上訴人並無違法情事，上訴人等請求賠償，亦為無理由，予以駁回上訴人此部分訴訟。

五、上訴人上訴意旨略謂：原審就本案所認定事實違反一般經驗法則，因就系爭四筆土地於74年是否屬公共設施完竣地區而應改課地價稅，被上訴人是否依當時平均地權條例施行細則之規定流程而改課，原審僅以臺北縣政府住宅與城鄉發展局提供之74年公共設施完竣範圍圖為唯一證據證明已依法定流程改課地價稅，卻提不出依法定流程應編定之清冊，此即可證明被上訴人並未依法定流程改課地價稅，且上訴人於原審曾請求傳喚臺北縣樹林地政事務所派人出庭作證，原審不採，僅依上開範圍圖為證據，且該圖上並未蓋承辦人等經手人員職銜章，亦無機關印信，且內容標示與公設完竣事項不符，此明顯違反公文程式條例之圖說。先位聲明部分：原審判決認上訴人等所引最高行政法院88年度判字第448號判決係針對稅捐稽徵機關對於課稅前提事實之納稅義務人認定有誤者，始不適用稅捐稽徵法第28條規定，實違反一般經驗法則，而有違行政訴訟法第189條規定。上開最高行政法院判決依理則學三段論法而言，前提事實錯誤必導致結論錯誤，此為該判決之要旨，僅因該判決所述之課稅前提事實錯誤恰為納稅義務人錯誤，而非謂納稅義務人認定錯誤方可適用該判決。因此本案應有該判決之適用，且田賦已自76年起停徵，故不論田賦或地價稅，上訴人等均非納稅義務人，故亦為納稅義務人認定錯誤。又依土地稅法第3條及第4條之規定可知，納稅義務人不必然具有法定納稅義務，更不必然是土地所有權人，故不得據此推論上訴人等對於是否為系爭土地之納稅義務人並無爭執，而推論上訴人等均為納稅義務人，故原審判決理由並無法令依據，且違反邏輯及一般經驗法則。況地價稅為底冊稅，上訴人等僅於收到地價稅單時，依稅單所列稅額繳納，並無選擇餘地，故並無適用法令錯誤之可能，稅捐機關因適用法令錯誤而溢收稅款，即屬違法徵稅。依國家賠償法第5條之規定，除依國家賠償法之規定外，得適用民法規定，則依民法不當得利返還請求權消滅時效為時五年，則稅捐稽徵法第28條規定之五年時效即是以法律條文限制剝奪憲法規定之權利，有違憲之虞。原審判決理由中稱被上訴人自認將第8地號土地應課田賦而誤課地價稅，為認定事實錯誤，因此無稅捐稽徵法第28條之適用。原審又稱上訴人等逾稅捐稽徵法第28條之五年期限始申請退還，反課上訴人發覺被上訴人誤課地價稅之責任，顯違反行政法公平合理或衡平原則。而原審又引用行政程序法第131條之公法上請求權之規定，惟依同法第132條之規定，則被上訴人73年9月將系爭土地改課地價稅之行政處分應有持續效力，故被上訴人73 年9月改課地價稅之處分經撤銷時，方是上訴人請求返還地價稅暨利息之時效視為不中斷而開始起算之時，縱依被上訴人90年12月14日函覆同意退還8地號土地85年至89年地價稅暨利息，視為撤銷被上訴人73年9月之改課地價稅處分，迄今亦未滿五年，故無行政程序法第131條之適用。原審判決理由對於被上訴人課徵第9、13、15地號土地地價稅是否違法部分，原審引用法律錯誤，應引用平均地權條例而非土地稅法，此依平均地權條例第1條之規定，可知土地稅法僅為其他法律之一，依特別法優先適用之法理，雖然土地法第22 條第1項及第2項內容與平均地權條例第22條第1項及第2項規定相同，仍應引用平均地權條例之規定，方符依法裁判原則。且原審判決稱被上訴人會同相關單位現場勘查，卻未敘明相關單位為那些單位，且未邀上訴人等到場，程序有瑕疵且證據力不足，且未敘明系爭第8號土地是否經此程序，如僅依書面審查即能察覺該地號土地改課地價稅係屬錯誤，則可證系爭8號土地改課地價稅應屬被上訴人作業錯誤，與適用法令錯誤無涉。原審判決中引用被上訴人之主張，稱系爭三筆土地係被上訴人於73年收受通報，而臺北縣政府係於74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查，則臺北縣政府於74年方辦理系爭土地之公共設施完竣清查，則被上訴人於73年9月將系爭土地改課地價稅則顯屬違法，蓋此時既為清查完竣，則地政機關無從據此編制清冊，更無從將清冊交予被上訴人改課地價稅，此為一般經驗法則可推定之事實，原審未依此認定被上訴人為違法之事實，顯已違反行政訴訟法第189條第1項之規定。被上訴人既已以適用法令錯誤而適用稅捐稽徵法第28條之規定，作為拒絕返還超過五年之地價稅之理由，即已構成自認違法之事實，原審應據此認定被上訴人改課地價稅違法，方符論理法則，故亦違反行政訴訟法第189條規定。為此，爰請判決廢棄原審判決，並撤銷被上訴人90年12月6日90北稅財字第173024號函及90年12月25日90北稅財字第181680號函所示拒絕退還地價稅之行政處分。被上訴人應退還上訴人庚○○○台北縣鶯歌鎮○○段8、9、13、15地號等四筆土地自74年至81年之地價稅款，並自上訴人等繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按該稅額金額，依繳納該稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。被上訴人應退還上訴人丙○○、戊○○、乙○○、甲○○、己○○、壬○○○、丁○○等人，臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年之地價稅款及同地段9、13、15地號等三筆土地自74年至90年之地價稅款，並自上訴人等繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按該稅款金額依繳納該稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。備位聲明部分：原審稱上訴人等備位聲明為確認之訴，置備位聲明請求被上訴人給付金錢部分不論，再稱上訴人備位聲明欠缺即受確認判決之法律上利益而駁回，實屬違法。蓋備位聲明實為請求國家賠償，則於確認被上訴人將系爭土地改課地價稅屬違法行為時，有依民法規定請求損害賠償或返還不當得利之利益，據此而有即受確認判決之法律上利益，此與依公法請求返還地價稅為不同之訴，原審於判決理由內稱第8地號土地不應課徵地價稅為被上訴人自認，確證明原審未確認被上訴人違法即屬違反論理法則，即違反行政訴訟法第189條之規定。而上訴人於90年9月30日向被上訴人提出返還地價稅暨利息之申請時，可解為知有損害之時，又於92年7月22日向原審合併請求國家賠償，兩者相距未滿二年，故無國家賠償法第8條第1項規定之適用。而上訴人等依被上訴人所發之地價稅單繳納地價稅，乃是基於合理而正當之信賴，本身並無過失，若因此遭受損失，有違信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋。為此，爰請判決廢棄原審判決，並確認被上訴人徵收臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年地價稅之行政處分違法。並確認被上訴人於74年將臺北縣鶯歌鎮○○段9、13、15地號等三筆土地改課地價稅之行政處分違法。確認被上訴人徵收臺北縣鶯歌鎮○○段9、13、15地號等三筆土地自74 年至90年各年度地價稅之行政處分違法。並命被上訴人應賠償上訴人庚○○○，併以上訴人庚○○○所繳納台北縣鶯歌鎮○○段8、9、13、15地號等四筆土地，自74年至81年之地價稅款，並自繳納之日起，按日依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息，依此合計之總金額為賠償金額。及被上訴人應賠償上訴人丙○○、戊○○、乙○○、甲○○、己○○、壬○○○、丁○○等人並以上述各上訴人所繳納臺北縣鶯歌鎮○○段8地號土地自74年至84年之地價稅款及同地段9、13、15地號等三筆土地自74年至90年之地價稅款，並自繳納之日起，按日依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息，依此核計之金額，為各上訴人應得之賠償金額。

六、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法（下稱本法）第28條所明定。系爭8地號土地其74年至89年度地價稅，除關於85年至89年溢繳稅款，被上訴人已自繳納日起加計利息一併退還上訴人；其餘部分，上訴人之請求已逾上開五年規定之期限，被上訴人否准上訴人之請求，核無違誤。至於上訴人引用本院88年度判字第448號判決，認稅捐稽徵處對課稅前提納稅義務人認定錯誤者，不適用本法第28條規定之五年限制云云。惟查該判決係針對稅捐稽徵處對於課稅前提事實之「納稅義務人」認定有錯誤者，始不適用稅捐稽徵法第28條規定；而本件上訴人等為系爭土地之所有權人；準此，不論本件應課徵地價稅或田賦，上訴人等均為納稅義務人，並無被上訴人誤將其他納稅義務人認為上訴人之情事，自不生納稅義務人認定錯誤之事實，則無上開判決之適用；況上開判決僅係就個案為之，尚非判例，亦無拘束本件審理之效力，上訴人此部分主張，核無足採。次按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決」，行政訴訟法第189條定有明文。本條規定意旨，在要求行政法院為裁判時，應斟酌當事人提出之全部訴訟資料及一切調查證據所得之結果，本於客觀之論理及經驗法則，而判斷事實之真偽。本件關於上訴人課徵系爭地段9、13、15地號土地地價稅部分，被上訴人主張上開系爭三筆地號土地，屬鶯歌都市計畫內「乙種工業區」土地，前於74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查時，即將該三筆土地劃入公共設施完竣範圍，核與土地稅法第22條第1項但書第2款公共設施尚未完竣前課徵田賦之要件，並不相符，而否准上訴人退還稅款之申請。惟上訴人主張被上訴人應提出74年將系爭三筆土地改課地價稅之文件，以判斷其真偽，始符上開行政訴訟法第189條規定意旨。經原審審理結果，以系爭三筆土地被上訴人前係依73年9月收文號134564號通報，自74年起改課地價稅，係依被上訴人所提出之「台北縣實施平均地權土地地價稅總歸戶清冊」載明系爭土地於67年規定地價，「73年9月文134564號土地使用為工」，被上訴人因原公文逾保存年限銷燬，遂再函詢相關機關，查悉「旨開地號屬鶯歌都市計畫內『乙種工業區』土地，依現存資料所示，本府前於民國74年辦理鶯歌都市計畫地區公共設施完竣清查時，即已將旨開地號劃設為公共設施完竣範圍」，亦有臺北縣政府90年12月4日90北府城開字第441461號及92年8月27日北府城開字第0920525252號函及檢送之完竣範圍圖影本可稽；另依台北縣樹林地政事務所90年10月12日90北縣樹地價字第16549號函被告所檢送之其轄區「台北縣都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」所載，該三筆土地確係全部在公共設施完竣界線內無訛，亦有該清冊影本附卷可稽。另經該院傳訊證人臺北縣政府住宅及城鄉發展局人員童儀舜，經其提出臺北縣政府90年12月4日函附之「鶯歌鎮都市計畫公共設施完竣範圍圖劃定日期74年3月」之原圖正本，經該院當庭核對無訛等情，據以認定系爭三筆土地在74年時，已為公共設施完竣地區。原審並以：被上訴人為稅捐稽徵機關，關於土地使用編定及都市計畫公共設施完竣與否之認定，均非其主管事務，如非經當時平均地權條例施行細則第36條規定之機關通知，亦無法知悉有應改課地價稅情事，足認地政機關就此變動地區內應行改課地價稅之土地，確已列冊移送被上訴人，被上訴人並據以辦理改課地價稅事宜，上訴人於74年被上訴人依法改課地價稅時，並無任何爭執，其於逾被上訴人公文五年保存期限後，始以推測之詞，主張臺北縣政府之公共設施完竣範圍圖、樹林地政事務所之公設完竣土地清冊，其編製程序，違反當時有效之平均地權條例施行細則第35條第1項第12款規定，不具效力，主張被上訴人並未遵照此作業程序而做成原處分，係屬程序違法，核無足採為由，維持原處分。惟上訴意旨，仍指摘原審判決違反一般經驗法則云云。然查，原審就上訴人先位聲明撤銷訴訟合併請求損害賠償部分，已盡調查能事，並斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認定系爭土地74年起改課地價稅之合法性，符合論理及經驗法則。綜上所述，原審就上訴人先位聲明部分，為上訴人敗訴之判決，尚無不合。末按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6條定有明文。又所謂具有即受確認判決之法律上利益，須因行政處分是否合法生效不明確，致原告在法律上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在。經查，本件係上訴人申請被上訴人退還地價稅，被上訴人分別於90年12月6日及同年、月25日以90北稅財字第173024號函及90北稅財字第181680號函覆，准許8地號85年至89年所繳地價稅附利息予以退還，惟否准其餘請求。上訴人不服上開兩函否准部分原處分，於提起撤銷訴訟外，備位聲明併提起確認訴訟及損害賠償，則上訴人就此部分之訴訟是否有即受確認判決之法律上利益，自應審酌其請求退稅之法律根據，而非審酌是否足供上訴人提起國家賠償，合先敍明。本件原審就上訴人請求確認被上訴人徵收系爭8地號土地自74年至84年地價稅之行政處分違法部分，係以系爭第8地號土地係都市計畫編定為保護區，地上種植樹林作農業使用，依土地稅法第22條第1項第1款規定，應課徵田賦，不應課徵地價稅，為被上訴人自認在案，惟上訴人就被上訴人該誤徵之地價稅，因已逾稅捐稽徵法第28條請求退還之時限，其請求為被上訴人否准在案，則上訴人所提起之此部分確認訴訟，即欠缺「即受確認判決之法律上利益」；至於上訴人請求確認被上訴人就系爭9、13、15地號土地改課、徵收地價稅行政處分違法部分，因該三筆土地改課地價稅並無違法，原審審認無誤，已詳上開說明，則上訴人此部分之請求為無理由。綜上所述，原審就上訴人備位聲明部分，為上訴人敗訴判決，亦無違誤。上訴人其餘上訴理由無非主觀法律見解，或對原審證據取捨與事實認定之指摘，依行政訴訟法第242條規定意旨，不得作為上訴本院之理由；況縱予論述，並不影響判決之結果。從而，自無一一敍明之必要。綜上所述，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異