最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一三八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一三八五號

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

乙○○

上訴人

共同訴訟代理人

上訴人

潘正芬 律師

被上訴人

花蓮縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十一日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第一二八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人丙○○於八十三年間出資與光昇營造股份有限公司（下稱光昇公司）成立隱名合夥關係，由光昇公司出名向聯合勤務總司令部工程署（下稱聯勤工程署）承攬統指部美崙山營區整建工程。施工期間，光昇公司領取工程款均依法開立發票予定作人，並按時申報繳納營業稅，無逃漏稅之情事。詎被上訴人竟以上訴人借用光昇公司名義承攬系爭工程，實際上由上訴人施作營業，未辦理營業登記，營業收入計新臺幣（下同）四五、五一七、○○四元（含稅），未報繳營業稅，乃對上訴人補徵營業稅二、一六七、四七六元及按所漏營業稅額裁處三倍罰鍰計六、五○二、四○○元，顯有違誤。復查、訴願、再訴願決定遞予維持，均有違誤等情，求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分之判決。

被上訴人則以：上訴人等於八十三年至八十五年間以光昇公司名義，向聯勤工程署承攬統指部美崙山營區整建工程之事實，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，有上訴人丙○○在法務部調查局高雄市調查處所作之調查筆錄及上訴人在被上訴人處接受談話之筆錄及調查局北機組扣押之統指部美崙山區整建工程收支帳冊等資料可稽，違章事實，洵堪認定。上訴人係上開工程之實際承攬人，從事營業行為，卻未辦理營業登記，致逃漏稅捐，被上訴人依營業稅法第二十八條、第四十三條第三款及第五十一條第一款之規定，核定上訴人應補繳營業稅二、一六七、四七六元，及按所漏稅額處三倍罰鍰計六、五○二、四○○元，尚無違誤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

一、．．．；三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第三款及第五十一條第一款所明定。本件上訴人於八十三年至八十五年間以光昇公司名義，向聯勤工程署承攬統指部美崙山營區整建工程之事實，有調查局北機組八十七年六月廿九日電廉字第二四○二號函、上訴人丙○○於八十七年六月十九日在法務部調查局高雄市調查處製作之調查筆錄及上訴人分別於八十七年七月二十二日、同年八月五日、八月六日在被上訴人處接受談話之談話筆錄及調查局北機組八十七年六月十五日扣押之統指部美崙山區整建工程收支帳冊等資料附卷可稽，洵堪認定。又查上訴人丙○○與丁○○分別於八十七年七月廿二日及同年八月五日在被上訴人處接受談話之筆錄載明：「丁○○是我弟弟，乙○○是我太太的哥哥．．．，我與他們兩人共同承作統指部美崙山營區整建工程，損益分配比例為本人百分之五十、丁○○百分之二十、乙○○百分之三十」、「該項工程（指統指部美崙山區整建工程）係由光昇公司提供牌照，本人及丙○○、乙○○等三人提供資金承作」，再證諸調查局北機組扣押之帳冊記載該項工程收入減支出後之盈餘為四、五○○、○○○元，其中丙○○分配百分之五十計二、二五○、○○○元，丁○○分配百分之二十計九○○、○○○元，乙○○分配百分之三十計一、三五○、○○○元，核與上訴人丙○○及丁○○指陳該帳簿係記載軍方統指部美崙山營區整建工程之收支帳，及說明彼等分配工程盈餘之情形相符，足證上訴人起訴所稱調查局搜索之帳冊，係屬個人支付之備忘記錄，非屬工程帳冊乙節，殊無可採。又上訴人丙○○雖提出合夥協議書，陳稱其與光昇公司之間係隱名合夥關係，惟依該合夥協議書第二條約定：「雙方言明本工程所需用之一切材料採購、延攬工人發包作業及會計等，均由乙方（上訴人丙○○）全權負責，現場施工技術、工地管理，由甲方（光昇公司）負責。」則光昇公司除負責技術、管理等空泛工作外，未見其實質上有何執行合夥之事務，反而係由上訴人丙○○實際掌管採購、發包、會計等合夥之大部分事務，上訴人丙○○又怎能稱之為「隱名合夥人」。再者，隱名合夥人依法負責出資，本件上訴人丙○○除了支付押標金外，未提出任何證據證明其有出資而依民法第七百零二條之規定移轉於出名營業人光昇公司之情形，且依前揭合夥契約書第四條約定：「甲方每期領得工程估驗款，應先預留該期實領款項百分之十（稅金準備金）作為該期應繳之發票稅、進貨應付稅款，其餘款項應全數交付乙方支付材料款及發放工資，上開預留款應俟工程完工結算時多退少補。」如光昇公司確為隱名合夥之出名營業人，則所領得工程款，核實發給材料款及工資即可，焉有僅扣取百分之十以外全數交給上訴人丙○○支配之理。在在足以證明上訴人才是實際上之承攬人，而光昇公司僅扣取借牌之之代價及稅負（工程款之百分之十）而已。至於上訴人丙○○提出光昇公司支付其二百五十萬元、二百六十萬元，及其償付光昇公司五百萬元之證據，姑不論其中二百五十萬元押標金，上訴人丙○○主張由其先墊，光昇公司事後返還，則雙方已無舊欠，上訴人丙○○嗣後再償付此二百五十萬元予光昇公司，寧非矛盾。況依雙方所訂合夥契約，光昇公司領得工程款後僅扣取百分之十，其餘全數交給上訴人丙○○，已如前述，如上訴人丙○○真有積欠光昇公司有關本件工程之款項，儘可從應付給上訴人丙○○之款項中扣除，又何須多此一舉另為償付。足證其前開資金往來與本案無關。另上訴人有關違反稅捐稽徵法刑事案件部分，雖經檢察官為不起訴處分，惟考其不起訴處分之理由，認上訴人實際承攬該工程，領得工程款而有漏報繳稅捐，縱破壞稅制，侵害稅捐稽徵，但與以不正當方法逃漏稅捐究屬不同，難依稅捐稽徵法第四十一條之罪相繩。顯見上訴人是否應補徵營業稅或處以罰鍰，與彼等獲不起訴處分無關。另財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及台北市政府八十六年一月二十八日府訴字第八五○七四三八五號、八十六年六月二日府訴字第八六○一一六五四○一號訴願決定，均為「以非交易對象開立之統一發票充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額」

之情形，與本件未辦營業登記借牌承攬工程違章之情形有別。另上訴人主張光昇公司已開立發票並報繳營業稅，國庫並未短收營業稅云云，縱屬實在，亦係非營業人所報繳之營業稅是否應退還之問題，尚非上訴人所得執為免補徵營業稅及科處罰鍰之理由。上訴人實際從事營業行為，卻未辦理營業登記，而未依規定申報繳納營業稅致逃漏稅捐，違章事證明確，被上訴人依行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第三款及第五十一條第一款之規定，核定補繳營業稅二、一六七、四七六元，及按所漏稅額處三倍罰鍰計六、五○二、四○○元，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之起訴。經核並無不合。

查原處分對上訴人補徵營業稅並處罰，主要在上訴人有無營業行為，與其行為之私法上關係如何無關。原判決已認定上訴人借用光昇公司名義承攬系爭工程，而實際從事承攬該工程之營業行為，以光昇公司名義開立發票具領工程款後，除由光昇公司扣取百分之十為借牌代價及稅負外，餘悉歸上訴人取得等情甚詳，核其營業行為之認定，係依實質之經濟事實為準據，並無不合。上訴人與定作人間之私法上關係如何，無關其營業行為之認定，又查光昇公司之負責人陳政雄雖於接受被上訴人談話時，陳稱該公司無出借牌照情事，而係得標系爭工程後，因資金短絀，遂與上訴人丙○○合夥，由其提供資金，合作承作系爭工程等語。但查以光昇公司名義競標系爭工程之押標金，依上訴人於原審狀述，係由上訴人丙○○墊付，且光昇公司如確與上訴人丙○○合夥，由光昇公司出名營業，竟由上訴人丙○○自行設帳登載收支情形，以光昇公司名義領得工程款，竟僅保留固定比例金額，餘悉交付上訴人丙○○，有違常情。原判決已說明其間合夥關係之陳述不足採之緣由，自係不採陳政雄該談話所陳。又原判決論述上訴人借用光昇公司之名義，共同承作系爭工程，為實際上之承攬人等情甚詳，因而不採上訴人主張之隱名合夥關係，係其認定事實職權之正當行使，上訴人主張隱名合夥人可依其與出名合夥人間之授權或委任，代理出名營業人對外營業，僅是理論上之可能，本件依上訴人提出之合夥協議書內容，難認有授權或委任之意旨，又無其他事證，原判決不予認定，取捨證據無違經驗法則。末查上訴人與系爭工程之定作人間有如何之私法上關係，其以光昇公司名義開立之統一發票交付系爭工程之定作人，因該公司實際上未營業，如已申報並實際上繳納營業稅，應否退還，為別一事，均與本案事實之認定無關。原判決認定上訴人實際從事營業行為，卻未辦理營業登記，而未依規定申報銷售額致逃漏營業稅，即有故意不為申報繳納營業稅之歸責條件，與司法院釋字第二七五號解釋無違。至於原判決理由中說明上訴人以未實際從事承攬工程之光昇公司所開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，僅在總結光昇公司非系爭工程之實際承攬營業人，其發票縱由光昇公司交付定作人，亦無非名義被借用之所為，不影響原判決認定之事實。原判決核無適用法規不當或違反證據法則或論理法則情事。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德