最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第801號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第801號

上訴人

第一商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月7日臺北高等行政法院96年度訴字第4017號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國92年1月至93年10月間銷售貨物，經被上訴人查獲漏報銷售額計新臺幣（下同）165,437,309元，乃核定補徵營業稅額8,271,865元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計16,543,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定略以，上訴人既經申請核准依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節規定計算營業稅額，銷售系爭9筆承受擔保品之房屋（如附表所示，下稱系爭房屋）未依規定報繳營業稅，縱無故意逃漏稅捐之行為，亦難謂無過失，原處分並無不合為由，駁回復查之申請，上訴人又提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第4017號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依營業稅法第2條第1款、第28條、第38條第1項及本院92年度判字第1424號判決要旨可知，總分支機構一旦分別設立稅籍，則在營業稅法之層面而言，總分公司間有關財產、交易事項，即非僅為內部事務分配，是以，總分支機構之銷售於營業稅法之層面，係被區別對待之法律事實，此不僅適用於動產之銷售，不動產之銷售亦應一體適用，而非僅因所有權之形式歸屬即否認銷售之實質歸屬。在營業稅法及民法之規範現實下，分支機構於取得不動產之際欲依經濟實質登記其所有權於分支機構之名下，並且在其後出售之際以分支機構自己之名義加以出售，係屬不可能，從而在營業稅之歸屬認定上，自不應以民法所有權形式之概念，套用於營業稅法上總分支機構。（二）揆諸營業稅法第8條第1項第22款及財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函（下稱財政部92年3月17日函釋）所示，系爭9筆承受擔保品之賣出，既屬各分行銷售其因業務而承受債務人所有之擔保品，自得免徵營業稅。（三）依「申請土地登記應附文件法令補充規定」第10點規定可知，我國土地登記實務上，僅容許具有法人人格者登記為土地之所有權人，法人之分支機構不得為登記權利之主體。前開承受擔保品之賣出，乃因各分行與債務人訂立放款契約，並由債務人申請將所有房地設定抵押權作為放款擔保，嗣後債務人未能如期清償，承受前開9筆不動產時，仍於各該分行列帳，其買賣交易亦由各該分行自行負擔損益，並於收回款項後沖轉各分行原擔保債權之金額，揆諸司法院釋字第420號解釋、本院93年度判字第1602號判決及91年度判字第1385號判決所示，系爭9筆房屋交易於經濟實質上係屬各分行之營業行為。（四）上訴人因總行經營非專屬本業之代理保險業務佣金收入、營業資產租金收入，前於92年間申請改按營業稅法第4章第1節計算營業額，並經原處分機關同意備查；惟系爭9筆房屋交易為各分行承受擔保品之賣出，前手均不需開立憑證，自無進項稅額可供扣抵，如再對之課以營業稅，除對營業行為之主體認定顯有違誤外，實屬對於全部銷售之毛額課徵營業稅，而非僅就「加值」部分為之，對上訴人即有重複課徵，不但與營業稅法第8條第1項第22款規定之立法意旨不符，且與司法院釋字第597號解釋所示量能課稅及公平原則有違。況且，上訴人承受系爭擔保品後，另覓買主以低價賣出，未能完全沖抵原擔保債權，遑論有任何出售利益，自經濟實質及加值型營業稅建制之精神以觀，實無任何加值可言。（五）金融業者出售其承受債務人所有之不動產，依現行財政部75年11月15日台稅二發第7518514號函釋（下稱財政部75年11月15日函釋）之意旨，應認為與其本業相關，而得適用營業稅法第8條第1項第22款規定免徵營業稅。（六）上訴人之所以違反營業稅法第51條第3款，乃因與被上訴人對於系爭銷售應歸屬之主體認定相左，核屬經濟事實關係認定之歧異，上訴人對於申報義務之違反實無不法意識，遑論有主觀上之故意、過失，其行為應無可歸責之事由，而不應予以處罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）關於就分行承受擔保品後之銷售行為所補徵稅額8,230,127元，暨全部罰鍰，均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人係於92年經核准改按營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，則本件各該擔保品銷售時，上訴人為各該房屋所有人，其係依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，已然明確，是本件就銷貨時營業人身分論，並無營業稅法第8條第1項第22款規定之適用。（二）本件系爭貨品係上訴人沒入之擔保品，依銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目、商業會計處理準則第17條規定，該等因債權執行關係沒入之擔保品，本質上並非上訴人之固定資產，業已明確。（三）按「在中華民國境內銷售貨物……均應依本法規定課徵……營業稅」為營業稅法第1條所明訂，本件擔保品(房屋)於移轉時，於前手屬銷售行為，如其未依規定開立憑證者，上訴人本得依稅法規定要求對方履行交付憑證義務(此為另一銷售行為之營業稅課稅範圍，不能與本件上訴人之銷售行為混為一體)，上訴人取得憑證，依規定辦理申報後，稽徵機關依法需將其溢繳之營業稅辦理退稅。（四）上訴人已知悉就其經營非專屬本業之銷售額部分，申請改依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，即明知稅法相關規定，已無不知情無故意過失免責之要件，又上訴人逕將其銷售非專屬本業之銷售額，自行認定為屬免徵營業稅範疇，致有本件之違章，係其對稅法規定之誤解所致。（五）系爭9筆承受擔保品之銷售，屬銀行業經營非專屬本業之銷售行為，依營業稅法第24條規定，上訴人應辦理申報業已明確規定，上訴人將非銀行業本業之銷售行為，自行認定為符合稅法免徵營業稅範圍，致有本件違章事實，卻主張系爭銷售應歸屬主體之認定，難於事前得知而向稽徵機關申請釋示等語，顯係掩飾其過失責任所為臨訟諉詞，理無足採，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭房屋乃上訴人向法院聲請查封拍賣未經拍定之不動產，依強制執行法之規定，以債權人之身分予以承受之擔保品，而系爭房屋均為上訴人所有，復有系爭房屋之登記簿謄本足佐，自難認系爭房屋之所有權人為上訴人分行。系爭房屋乃上訴人依強制執行法之規定予以承受之擔保品（被上訴人誤為沒入之擔保品），復經上訴人所提92及93年間「月報表」及「會計明細分類帳」科目名稱載為「承受擔保品或殘餘物」，且上訴人分別於92及93年間即出售系爭房屋，另有上訴人所提「承受擔保品土地公告現值及房屋評定現值及明細拆算表」載明系爭房屋出售年度足按，顯見系爭房屋除係非供上訴人營業上使用之不動產外，亦係上訴人以出售為目的之擔保品，具經常買進賣出之性質，而與營業主體之固定資產規定有違，難謂系爭房屋屬上訴人之「固定資產」。（二）上訴人曾於91年12月23日申請依營業稅法第24條規定就非專屬本業之銷售收入部分改按「營業稅法第4章第1節計算營業稅額」，並經被上訴人同意備查在案；又系爭房屋之不動產買賣契約書立約日期，均係於上訴人92年1月8日經核准就非專屬本業之銷售收入改按「營業稅法第4章第1節計算營業稅額」之後，且銷售立約人均為上訴人（非上訴人之分公司），是上訴人既已於92年1月間經核准就非專屬本業部分改按「營業稅法第4章第1節計算營業稅額」，而成為兼營營業人，則其於嗣後之銷貨行為時，自非屬同法第4章第2節規定計算稅額之營業人，而未符營業稅法第8條第1項第22款身分之要件。再者，系爭房屋並非上訴人之固定資產，是以，上訴人銷售之系爭房屋亦不符上述營業稅法第8條第1項第22款固定資產之要件灼然。系爭房屋所有權人係登記為上訴人，非上訴人各分行，且系爭房屋出賣人仍為上訴人，是以，系爭房屋之銷售即難謂非上訴人所為，上訴人稱該等擔保品實係上訴人所屬各分行放款業務所致之法律結果，核屬其與所屬各分行間之內部業務分工關係，尚不能以之對抗被上訴人。另系爭房屋於承受時，其讓與人既未申報繳納營業稅，則上訴人於轉售時報繳營業稅，即不生重複課稅之問題。（三）上訴人所援引財政部75年11月15日函釋及財政部92年3月17日函釋意旨，仍重申依營業稅法第4章第2節計算營業稅之營業人，始有同法第8條第1項第22款免稅規定之適用。上訴人既已依同法第24條第1項規定申請依同法第4章第1節計算營業稅額，即無法適用上開免稅之規定。何況上開函釋認只要銷售承受債務人所有之不動產，即有免稅之適用，而不論其是否為營業人之固定資產，亦有未洽。（四）上訴人既已將其所經營非專屬本業之銷售額部分，申請改依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，是其已知悉自「營業稅法第4章第2節規定計算營業稅額」，改按「營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額」之差異；又系爭房屋之銷售，乃屬銀行業經營非專屬本業之銷售行為，依營業稅法第24條規定，上訴人本應據之辦理申報，縱有疑義，亦可向主管機關詢明，卻將非銀行業本業之銷售行為，自行認定符合稅法免徵營業稅範圍，自難辭其咎。上訴人縱無故意，亦難解免其應注意能注意卻未注意之過失責任。又本件經被上訴人查獲之日係94年7月12日，而上訴人另於93年8月16日及93年9月16日已各有1筆銷售車輛未申報之違章，則依有利於上訴人之財政部96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報之情形，於一年內已超過二次，漏稅額高達8百萬以上，並無處1倍罰鍰規定之適用，是上訴人請求被上訴人處1倍罰鍰，於法即屬無據等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

(一)營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1條之1：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」第2條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」由以上規定可知，凡適用營業稅法第4章第1節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又「銀行業……經營非專屬本業收入如下：……銀行業……(五)經營動產、不動產……買賣業務收入。」為銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目所明定。查上訴人為銀行業，原屬營業稅法第4章第2節規定計算營業稅額之營業人，惟於92年1月8日經被上訴人依其申請核定將非屬本業之銷售額部分，改依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，而成為兼營營業人，又上訴人原為系爭房屋承受人，登記為所有權人，嗣以其名義出售，此均為原判決依法確定之事實。上訴人於93年度銷售承受擔保品達9件，已屬經常賣出性質，且其買進（承受）時，亦非供上訴人總行或各分行營業上使用之固定資產，此亦為原判決所認定，依首揭規定，上訴人就其銷售系爭承受之擔保品即系爭房屋之非專屬本業之銷售額，為營業稅之納稅義務人，自應依規定開立統一發票及報繳營業稅，此與上訴人總行與分行是否得各別作為不同營利事業一節無關。又上訴人總行與其各分行同屬一權利主體，系爭房屋之承受及出售，即令係因各分行放款債權未受清償，承受及出售擔保品，以沖抵擔保債權，總行亦受有經濟利益。上訴人主張其承受系爭9筆擔保品，係因各分行放款債權未受清償所致，又各分行分別於92、93年出售擔保品，以沖抵擔保債權，其銷售行為之經濟利益係由各分行所享有，就其經濟實質觀之，前階段放款之營業行為係由各分行為之，銷售額（利息收入）及營業稅亦由各該分行自行申報、繳納，後階段出售承受擔保品之行為，亦僅係附隨而來，自應論為各分行之營業行為，此與該擔保物之房屋登記為何人所有無涉，原判決逕以所有權登記認定本件銷售行為屬上訴人總行行為，顯與營業稅法第2條第1款規定及實質課稅原則有悖；本件承受擔保品之賣出係因沖抵各分行之擔保債權，是於營業行為之認定，即不得逕以法律外觀之所有權歸屬認定銷售行為之主體，否則於營業稅課稅主體之認定，如僅以所有權之形式歸屬為據，則不啻否定各分行作為營業人之可能性，而與營業稅法第28條、第38條第1項規定營業人之總機構與其他固定營業場所得分屬不同納稅主體之規定相左；系爭房屋之銷售行為，其實質銷售關係所生經濟利益之歸屬及享有均為原從事放款之各分行，原判決不察，逕以所有權歸屬認定本件銷售行為之主體，顯有判決不適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違背法令云云，並不足採。

(二)營業稅法第8條第1項第22款：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰……依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。……」，此規定之適用係以「依第4章第2節規定計算稅額之營業人」，所銷售者為「非經常買進、賣出而持有」之「固定資產」為其要件，此觀諸該規定法文甚明，至是否另再以營業人取得該資產，其進項稅額得扣抵為要件，係屬另一問題。上訴人主張依營業稅法第8條第1項第22款之立法理由可知，適用營業稅法第8條第1項第22款規定免徵營業稅之前提，應在於營業人取得該不動產時其進項稅額是否得扣抵，而非以帳列之會計科目或是否符合商業會計法上固定資產之定義為斷，原判決以此作為否准系爭承受擔保品之賣出得以免稅，顯與營業稅法第8條第1項第22款之立法意旨不符云云，亦無足採。

(三)財政部75年11月15日函釋：「營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算營業稅之營業人銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。貴公司為依第4章第2節規定計算營業稅之營業人，出售向法院承受債務人所有之不動產，可依上開規定免徵營業稅。」係對「依第4章第2節規定計算營業稅之營業人」為解釋，上訴人為兼營營業人，非單純依第4章第2節規定計算營業稅之營業人，無營業稅法第8條第1項第22款之適用。此觀諸同部92年3月17日函釋：「營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至『一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用』，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」甚明。是以原判決認本件並無上開二函釋所指，營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，依營業稅法第8條第1項第22款免稅規定之適用，並無不合。上訴人誤解上開二函釋之意旨，主張該等函釋，係現行有效之解釋函令，且為目前金融業出售承受擔保品免徵營業稅之依據，被上訴人既屬財政部之下級機關，其解釋法令即不得反於上級機關向來之見解，逕對上訴人為補徵營業稅之處分，否則豈非令上訴人等納稅義務人無所適從，縱前開二函釋所示之見解於法未合，然其尚未經財政部公告廢止，上訴人自得信賴其對法律之解釋，原判決未見於此，即認前開二函釋於本件無適用之餘地，非為違背論理法則，且顯與行政程序法第8條所示信賴保護原則不符，更有違司法院釋字第613號解釋理由書所示之行政一體原則云云，自屬無據。至上訴意旨另舉之財政部98年3月16日台財稅字第09800105930號函，係就商業銀行如係以兼營營業人身分出售承受擔保品，且屬非經常買進、賣出而持有之固定資產為說明，且認為此種情形無免徵營業稅之適用，並非認為商業銀行如係以兼營營業人身分出售承受擔保品，即屬非經常買進、賣出而持有之固定資產。上訴人主張依該函所示見解，上訴人出售系爭擔保品之行為，仍屬「銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產」，是原判決認定本件銷售客體不符營業稅法第8條第1項第22款規定，顯有未洽，而有判決適用法規不當之違背法令云云，自屬有誤，不可採據。

(四)財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋：「說明：……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』（格式如附件），逕向公庫繳納，除收據聯應送交買送人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」據此函釋可知，法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，實際上未必已課到營業稅。何況依司法院釋字第660號解釋意旨，營業人若未依營業稅法第35條第1項規定據實申報銷售額，不得將未經申報進項稅額憑證之進項稅額，與當期銷項稅額扣抵。是即令上訴人承受系爭房屋時，已課徵營業稅，上訴人出售後未依營業稅法第35條第1項規定據實申報銷售額，亦無從主張系爭房屋已課徵營業稅之有利法律效果。（另見本院96年判字第1403號判例）上訴人主張原判決認定未由讓與人報繳營業稅乙節，顯與現行稽徵實務不符，再系爭房屋係上訴人各分行依法承受後予以出售以收回債權，上訴人之各分行皆屬按營業稅法第4章第2節計算稅額之營業人，縱依法取得進項憑證，其中所含之進項稅額上訴人之各分行因不能扣抵，是如於出售時再行課徵營業稅，已然構成重複課稅，據此，原判決以系爭房屋於承受時，其讓與人既未申報繳納營業稅，而認上訴人於轉售時報繳營業稅，不生重複課稅之問題，顯有判決不適用法規之違背法令；上訴人承受系爭擔保品後，另覓買主以低價賣出，未能完全沖抵原擔保債權，遑論有任何出售利益，如以該擔保債權之金額作為系爭擔保品之進項，於進銷互抵後，實無任何加值可言，是縱認本件系爭承受擔保品之賣出確為非專屬上訴人本業之銷售，而應按第4章第1節計算稅額，原判決以全部銷售額為稅基，亦與加值型營業稅之立法本旨不符云云，尚無足取。

(五)依財政部75年11月15日函釋及財政部92年3月17日函釋，兼營營業人並無營業稅法第8條第1項第22款之適用，已如上述，是以該二函釋無從成為本件上訴人免徵營業稅之信賴依據。上訴人主張上訴人基於信賴財政部75年11月15日函釋及財政部92年3月17日函釋，而認為本件銷售屬免徵營業稅之範圍，又豈能否定上訴人之信賴無保護之必要，據此，被上訴人除補徵稅款外，另對上訴人處以高達千萬元之罰鍰，自與行政罰法第8條未合，上訴人於原審指摘，惟原判決不察，未予說明，自有判決理由不備之違法云云，自難採據。

(六)上訴人另對原判決認定事實之職權行使，指為不當之指摘，及就原審已論斷者，泛言不備理由，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾之主張，亦難認有據。

(七)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異