最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八五○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八五○號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○○

上訴人

丁○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年七月二十五日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第三八五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函：「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票經核非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質」云云，核與上訴人訟爭主張相符，原審亦同此認定。詎原審以前開財政部六十九年函釋將公司辦理減資以現金收回股票為屬於股票轉讓之性質，屬違反公司法第一百六十八條第一項規定之行政函釋，自得拒絕適用，並以該函釋有重大明顯違反規範之情形，基此信賴不值得保護，從而駁回上訴人之訴。惟公司法第一百六十八條第一項明定公司減資股東依所持股份比例減少之。核與本件股票轉讓，申報綜所稅具體情形之財政部六十九年函釋應有不同，況且原審以公司法第一百六十八條第一項規定為財政部六十九年函釋之上位規範，依據何在？理由悉未置論，即有判決不備理由之違法。又本件第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）收回增資之股票，在公司與股票持有人間為股票轉讓之性質應無疑義。原審特別指出股票轉讓性質係指轉讓於第三人而言，不僅毫無根據，亦非現行實務證券交易之通論，是以有判決不備理由及不適用法規或適用法規不當之違背法令等語。

被上訴人則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，被上訴人就上訴人所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課上訴人等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至上訴人所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函及鈞院八十九年度判字第一五一二號判決，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，被上訴人援用財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再適用，故被上訴人拒絕適用此二函釋並無違誤，況與本件相類似之案件亦經鈞院以八十六年度判字第六二號判決肯定被上訴人之課稅原則等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．．營利所得．．．公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資及公積轉增資二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。經查，本件上訴人等係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為七十四萬九千四百三十七元。惟經被上訴人查得上訴人等所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六千五百萬元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，係變相分配出售土地之利得於股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額通報歸課股東當年度綜合所得稅，其中上訴人乙○○、丙○○○及丁○○分別歸戶營利所得為五十萬元、五十萬元及一百萬元，從而核定上訴人等全年綜合所得總額為二百七十四萬九千四百三十七元，淨額為二百零二萬五千七百三十元，補徵稅額二十六萬六千五百六十一元，此有上訴人八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函、被上訴人八十八年十月二十九日南區國稅稽字第八八○七七八○六號函附上訴人綜合所得稅非扣繳所得額資料人工歸戶傳票及被上訴人八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。且依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨：「．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。又依公司法第一百六十八條第一項規定，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。上訴人訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，與本件案情有所不同，應不予適用。至本院八十九年度判字第一五一二號判決係對於公司以減資方式收回未發行股票之股份，認此屬於所得稅法第十四條第一項第七類所規定之財產交易所得，從而駁回之，與本件係課徵營利所得之案情有所不同，僅有該個案之拘束力，且其並非判例，尚無拘束原審法院之效力。又適用按稅捐稽徵法第一條之一之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實含攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件上訴人所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，原審法院自可排除其於本件之適用，是上訴人主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人之上開財政部函釋云云，亦不足取。司法院釋字第五二五號解釋意旨乃建立於具體事實態樣含攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故上訴人訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人該筆所得非屬證券交易所得，而補徵上訴人等系爭稅額云云，亦非可採。因認被上訴人以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課上訴人丁○○、乙○○及丙○○○三人營利所得，併課上訴人等八十五年度綜合所得稅，補徵稅額二十六萬六千五百六十一元，洵無不合。乃予駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信