最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一○七○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一○七○號

上訴人

太山工業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十九日臺中高等行政法

院九十年度訴字第二八三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有坐落台中市○○區○○里○○○路○段四○號房屋（下稱系爭房屋），於七十六年間部分出租與富順工業股份有限公司（下稱富順公司），曾向被上訴人申報，將該部分改按營業稅率其餘部分按營業減半及住家稅率課徵房屋稅。八十六年間又接被上訴人函知，將變更稅率課稅，經查始知被上訴人誤計出租面積，即函請被上訴人依稅捐稽徵法第二十八條退還自七十六年度至八十六年度溢繳之稅款及利息。但被上訴人僅准自八十七年二月起更正出租面積為七二０平方公尺，否准退還溢繳稅款。經訴由臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，被上訴人重新核算，通知退還八十二年度至八十六年度溢繳房屋稅款分別為新臺幣（下同）三、○一六元、二、九六三元、二、九二七元、八、八三八元、八、六九六元及加計自先前駁回申請退稅之日起至填發國庫支票之日止之利息一併退還。另被上訴人核定系爭房屋八十七年度房屋本稅六六、七九五元（營業用四九、一七○元、住家用二、七七八元、非住非營一四、八四七元）、教育捐一四、七五一元，合計八一、五四六元，經上訴人申請復查，復查決定變更房屋本稅為五六、二一四元，教育捐九、四九九元。

其拒絕退還七十六年度至八十一年度溢繳稅款部分，並不合法，又計算稅款時，出租面積認定錯誤，且系爭房屋供上訴人工廠自用部分，未依營業減半稅率而依非住家非營業稅率，致應退稅款金額及八十七年度核定稅額均不正確，亦不合法等情，求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分不利於上訴人部分，並命被上訴人給付如原判決附表所示七十六年度至八十七年度歷年溢繳之房屋稅款及自繳稅日起至退還日止，按年息百分之六計算利息之判決。

被上訴人則以：系爭房屋經被上訴人於七十六年七月間清查發現設有富順公司，使用情形變更，因上訴人未為申報，七十六年度至八十六年度核課房屋稅無誤，乃未准退還該期間稅款，並依變更後情形核定八十七年度房屋稅本稅六六、七九五元（營業用

四九、一七○元、住家用二、七七八元、非住非營一四、八四七元）、教育捐一四、七五一元，合計八一、五四六元。之後退稅部分經被上訴人重核，通知退還八十二年度至八十六年度溢繳房屋稅款分別為三、○一六元、二、九六三元、二、九二七元、

八、八三八元、八、六九六元及加計自先前駁回申請退稅之日起至填發國庫支票之日止之利息一併退還，其餘部分不許退還；八十七年度房屋稅部分，經復查決定變更為本稅五六、二一四元，教育捐九、四九九元。其後重行計算結果，上訴人八十二年度至八十六年度溢繳房屋稅款分別為○元、○元、○元、四、九三四元、四、八五二元，八十七年度房屋稅應為本稅五七，四○五元、教育捐一一、三二七元，合計六八、七三二元。相較於重核退稅及復查八十七年房屋稅決定顯為不利，基於禁止不利益變更之原則而不予變動。惟退稅部分之利息，應改自上訴人繳納稅款之日起算等語，作為抗辯。

原審審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於七十六年度至八十六年度房屋稅部分，按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」就其文義解釋，請求退稅之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始足當之。再依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定其應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。申言之，本條之適用，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。經查系爭七十六至八十六年度房屋稅，於被上訴人依法核定後，上訴人均無異議，如期繳納。迄至被上訴人核定上訴人系爭房屋八十七年度房屋稅時，上訴人始就前開年度房屋稅之事實，有所爭執，請求退稅，核其所爭執者，乃事實問題，屬於各該年度應申請復查之事項，並非本於確定之事實指出有何適用法令錯誤或計算錯誤之爭議，揆諸前揭說明，其申請即與稅捐稽徵法第二十八條規定退稅之要件不符，且其中七十六至八十一年度房屋稅部分已逾越申請退還之五年期限，稅捐稽徵機關依法均不得退還。被上訴人准予退還八十二至八十六年度溢繳房屋稅款加計自先前駁回申請退稅之日起至填發國庫支票之日止之利息一併退還，本有未合，且一再訴願決定未予糾正，亦有欠洽。惟基於不利益變更禁止之原則，原處分及一再訴願決定仍應予以維持，上訴人請求將原處分及一再訴願決定不利於己部分撤銷，並無理由。關於八十七年度房屋稅部分，按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收﹕一、．．．二、合法登記之工廠，供直接生產使用之自用房屋。」為房屋稅條例第十五條第二項第二款所明定。次按「合法登記之工廠，停工期間，其自有供直接生產使用之廠房，仍可依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，減半徵收房屋稅，但將廠房變更供其他使用者，應按實際使用情形核課房屋稅。」「空置之非住家用房屋一律按非住家非營業用稅率課徵」，分別經財政部七十年二月十六日台財稅第三一一八○號及七十五年十一月二十六日台財稅第七五七五○八八號函釋有案。系爭房屋經被上訴人核定八十七年度房屋稅為六六、七九五元（營業用四九、一七○元，住家用二、七七八元，非住非營一四、八四七元）、教育捐一四、七五一元。上訴人申請復查，經被上訴人派員實地勘查結果，出租予富順公司面積七二○平方公尺之部分，應按營業用稅率核課房屋稅。另面積七二○平方公尺之部分，係上訴人堆置原供生產用之機械及材料，符合前揭減半徵收規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅。其餘面積一、四四○平方公尺係空置，核與得減半課徵須為「停工期間」之情形不符，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，遂重行核定系爭房屋八十七年度房屋稅本稅五六、二一四元，教育捐九、四九九元。上訴人提起訴願、再訴願，均遭駁回。經查系爭房屋由兩造會同於九十年三月十二日實地勘查，已獲致結果。因廠房實際丈量面積為二、九四六．三五平方公尺，又取具上訴人與富順公司訂定租賃期間為八十六年四月一日起至八十七年三月卅一日止，延至八十八年三月卅一日之契約，載明使用坪數：辦公室三十坪，工廠三○七．六坪，展示室五坪，合計三四二．六坪，是二樓出租供展示室用仍應認定為一六．五二平方公尺，廠房出租為一、○一六．八五平方公尺（其中甲區五八○．八平方公尺，乾燥室一四四平方公尺，其餘使用丙區廠房部分為二九二．○六平方公尺【1,016.00-000-000.8】），至出租辦公室雖契約載明九九．一七平方公尺，惟實地丈量面積為八七．四六平方公尺，應以之為據；又丙區一、四九四．三平方公尺，雖八十九年度房屋稅訴願事件業經被上訴人認為停工致按營業稅減半稅率核課，惟基於該次勘查為九十年三月，距本案課徵所屬期間為八十六年七月至八十七年六月時隔已久，且本案於受理復查後承辦人員曾實地勘查有空置情形，是此部分仍應認定空置而非停工中；此外，有關鍋爐室部分，其中放置兩具鍋爐，且該部分因長期塵封而未變動，應追溯改認停工中，並就面積一○○．八平方公尺加上集塵室及雨棚面積合計為一二六．三五平方公尺，改按營業減半用稅率核課。其使用區分如下：（一）出租富順公司面積合計一、一二○．八五平方公尺，按營業用稅率核課。（二）鍋爐室（含集塵室、雨棚）、乙區廠房（停工中）合計九九七．五五平方公尺，按營業用稅率減半核課。（三）丙區廠房（空置）面積一、二○二．二九平方公尺，按非住家非營業用稅率核課。（四）二樓扣除展示室以外面積及廠房旁廁所面積合計九五．五一平方公尺，按住家用稅率核課。系爭房屋八十七年度房屋稅應為本稅五七，四○五元、教育捐一一、三二七元，合計六八、七三二元，顯然大於被上訴人復查決定重核之六五、七一三元。從而，基於禁止不利益變更之原則，被上訴人復查決定仍應維持，一再訴願決定遞予維持，尚無不合。

上訴人此部分之主張，亦無可採。又系爭八十七年房屋稅部分尚未確定，上訴人依同法第二十八條規定請求判決被上訴人退還，亦無理由。因而駁回上訴人之訴。

關於上訴有理由（退還八十二年度至八十七年度溢繳房屋稅款超過重核准予退還及八十七年度房屋稅）部分：按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」所稱計算錯誤，係指稅額之計算錯誤而言。法文使用「計算」一語，並非單指演算之技術，而應包括過程與結果，參照所得稅法規定個人綜合所得總額之「計算」

（第十四條）、營利事業所得之「計算」（二十四條）、遺產及贈與稅法規定遺產稅之「計算」（第二章）、贈與稅之「計算」（第三章），加值型及非加值型營業稅法規定稅額「計算」（第四章）之內容，可以得知。又由立法理由說明得申請退稅之情形，包括其他原因，可知範圍廣泛，目的在使因錯誤而溢繳之稅款，均得申請退還，益足證明法條所稱計算錯誤，不應限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。是以在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤。本件被上訴人核課系爭房屋八十二至八十六年度房屋稅，誤認上訴人出租與富順公司部分之面積數較實際出租者為多，基於誤認之數據，據以計算各該年度之房屋稅，顯影響於結果，依上述說明，自屬計算錯誤。如因而致上訴人溢繳房屋稅款，上訴人非不得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還。被上訴人已重核應退還各該年度上訴人溢繳之稅款並加計利息，且於原審答辯聲明利息部分依法應再加給，乃原判決認為稅捐稽徵法第二十八條之適用，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件，本件為事實認定之爭議，非計算錯誤，不合請求退還之要件等等，其法律上之見解尚非允洽。又上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還八十二至八十六年度溢繳由被上訴人核課之房屋稅款，除重核准予退還部分外，遭拒絕後經訴願程序而起訴，應請求被上訴人作成退稅之行政處分，惟依其起訴之聲明，卻為給付訴訟之聲明，其真意並不明瞭，原審未經闡明，亦有欠缺。次按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收﹕一、．．．二、合法登記之工廠，供直接生產使用之自用房屋。」為房屋稅條例第十五條第二項第二款所明定。又「合法登記之工廠，停工期間，其自有供直接生產使用之廠房，仍可依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，減半徵收房屋稅，但將廠房變更供其他使用者，應按實際使用情形核課房屋稅。」「空置房屋，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」分別經財政部七十年二月十六日台財稅第三一一八○號及七十五年十一月二十六日台財稅第七五七五○八八號函釋有案。準此可知，合法登記之工廠，原供直接生產使用之自用房屋，於工廠停工期間，如未變更使用情形而僅消極未予使用予以空置，仍應減半徵收房屋稅，與原即空置房屋或廢棄原使用而空置房屋應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅者不同。本件上訴人在自有之系爭房屋設立工廠，經合法登記有案。其八十七年度使用系爭房屋情形為：出租富順公司面積合計一、一二○．八五平方公尺（按營業用稅率核課），停工中堆放機械及材料之廠房及鍋爐室、集塵室、雨棚合計九九七．五五平方公尺（按營業用稅率減半核課），空置之廠房一、二○二．二九平方公尺（按非住家非營業用稅率核），住家用九五．五一平方公尺（按住家用稅率核課），乃原判決確定之事實。據此事實，上訴人之工廠僅係停工中，並未廢棄，其空置之廠房無非消極未予使用，並無變更其原供工廠使用而改供其他使用之情形，依上述說明，仍應減半徵收房屋稅。原判決就該部分認為應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，尚非適法，因而據以核算系爭房屋八十七年房屋稅合計六八、七三二元，即非正確。從而以復查決定重核之房屋稅六五、七一三元對上訴人有利，基於禁止不利益變更之原則，仍應予維持等等，不無可議。系爭房屋八十七年房屋稅之核課，經上訴人申請復查、提起訴願、再訴願，遞遭駁回後，併於主張八十六年度以前溢繳稅款部分而提起請求退還之行政訴訟，究係對於八十七年度房屋稅之核課處分提起撤銷訴訟或課以義務訴訟或給付訴訟，亦不明瞭，原判決未予闡明，逕依撤銷訴訟審理，並以該年度之核課尚在爭訟中，上訴人依稅捐稽徵法第二十八條請求判決退還，亦無理由而判決駁回，同有欠缺。上訴人指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為有理由。應將原判決此部分廢棄，發回原審詳予闡明，重為計算上訴人有無溢繳稅款事實後更為適法之處理。

關於上訴無理由（退還七十六至八十一年度溢繳房屋稅款及重核准予退還部分）：按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」法條已明定申請退還溢繳稅款之時限為五年，若申請退還溢繳稅款時，距原繳納稅款日已逾五年者，即不符法條之規定，自非所許（參考本院八十五年九月份庭長評事聯席會議決議）。查上訴人於八十七年一月間，請求被上訴人退還溢繳系爭房屋自七十六至八十一年度之房屋稅款，距各該年度房屋稅之繳款日（各該年之五月間）已逾五年，依上述說明，自非所許。既不合申請退還稅款，自無加計利息退還可言。

被上訴人予以否准，訴願、再訴願決定遞予維持，上訴人向原審起訴請求撤銷此部分之原處分及原再訴願決定並命上訴人退還溢繳稅款加計利息，原判決認為已逾五年期限，於法不合，而駁回上訴人此部分之訴，經核尚無違誤。次查本件係上訴人申請退還溢繳稅款，非被上訴人依職權更正者，與財政部六十六年二月十六台財稅第三一一八六號函所稱稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還之情形不同，上訴人主張原判決未適用該函為違法，並不可採。上訴人所引用之本院八十五年度判字第一一四五號判決，已經本院八十五年判字第二二四六號判決廢棄，難執以指原判決違誤。上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還溢繳由被上訴人核課之房屋稅款，其請求被上訴人退還遭拒絕，經訴願程序後起訴，應請求被上訴人作成退稅之行政處分，惟依其起訴之聲明，卻為給付訴訟之聲明，其真意並不明瞭，原審未經闡明，不無欠缺。然而此部分之請求既不合法定要件，縱經闡明，亦無實益。又重核已准予退還部分，上訴人起訴請求給付，原判決認無必要，實無不合。應認為此部分之上訴為無理由而予駁回。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德