最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一四○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一四○號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

統一百事股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十一日高雄

高等行政法院八十九年度訴字第四三五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人起訴主張：一、被上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）一五○、九○二、八九七元，前五年核定虧損未扣除額

八九、三九八、九四四元、課稅所得額六一、五○三、九五三元，惟上訴人不准其扣抵前五年核定虧損未扣除額，核定課稅所得額為一五○、九○二、八九七元，顯然有誤。二、被上訴人於八十三年十二月一日吸收合併高統企業股份有限公司（以下簡稱高統公司，消滅公司），並以被上訴人為存續公司，合併前被上訴人本身自七十九年至八十三年，經核定虧損未扣除額計三六七、七一七、三七二元，符合所得稅法第三十九條規定。而財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋內容，係就消滅公司之前五年核定虧損，於合併後是否能由存續公司繼續承受享用之明確解釋，並為納稅義務人週知並遵循。至合併後存續公司本身之前五年虧損仍適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除之，自上開解釋函令發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，徵納雙方之認定一致，被上訴人亦秉於稅捐機關解釋上開法令及認定，業已形成信賴，而於八十三年十二月一日完成兩公司合併案。上訴人援引被上訴人完成合併後歷經兩年半始發布八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋，否准被上訴人扣抵本身前五年核定虧損未扣除額，顯然違反依法行政原則及平等原則。三、經濟部七十八年五月十日商字第二○二二九一號函釋亦認為存續公司於合併前與合併後，其主體之同一性並沒有變更，仍為同一公司；而司法院釋字第四二七號解釋，係就財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函所為合併後消滅公司之前五年虧損不得由合併後之存續公司享用，是否違憲所做之解釋，應僅限於存續公司不得扣除合併後消滅公司之虧損，與本案係就存續公司本身以往年度經核定虧損適用扣抵之情況顯然有別。再者，財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函亦明確指示，公司合併案件仍應依財政部六十六年九月六日函釋辦理。四、大法官會議之解釋既然有拘束全國各機關的效力，其法之位階性應相當於法律，則法律不溯及既往之原則應同樣適用於大法官會議之解釋文，此項原則亦為大法官會議釋字第一八八號解釋所揭示。司法院釋字第四二七號解釋於八十六年五月九日公布，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，是其對於八十六年五月九日前之事實應無適用之餘地。本案之合併發生在八十三年十二月一日，合併行為係在該釋字第四二七號解釋公布之前，基於法律不溯及既往之原則，上訴人無援引釋字第四二七號為不准被上訴人申請適用所得稅法第三十九條但書之依據。縱認釋字第四二七號係對財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號有關所得稅法第三十九條所為之解釋，有關其效力規範及生效時期之認定應與一般行政函釋相同，然該解釋文所揭示內容對於被上訴人較原函釋更為不利，依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，自應適用有利於納稅義務人者，即財政部六十六年台財稅第三五九九五號函釋。

五、被上訴人因信賴上訴人將依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，准予合併存續公司就其合併前之虧損自營利所得中扣除，而與高統企業股份有限公司依公司法進行合併，是被上訴人之進行合併應屬對於行政機關公權力行使的信賴表現。被上訴人既無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，且合併係在八十三年，自無預見於八十六年日後作出釋字第四二七號解釋之可能，因此上訴人適用釋字第四二七號解釋規範被上訴人合併的稅務關係，自與信賴保護原則有違。六、為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：本件被上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元，惟被上訴人與高統公司於八十三年合併，上訴人依司法院釋字第四二七號及第一八五號解釋，否准被上訴人認列前五年虧損額，並無不合。又財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋係指公司如因被合併而消滅，合併後存續公司不得扣除合併而消滅公司前三年內虧損，並無合併後存續公司得扣除合併前存續公司前三年核定虧損之解釋，被上訴人主張合併後存續公司得扣除合併前三年內虧損係其單方之法律見解，並無值得信賴之基礎行為，不符合信賴保護原則。另司法院釋字第四二七號解釋，亦指明上開財政部函釋與所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段規定意旨相符，與憲法並無牴觸；再訴願決定亦以財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋，未編入八十七年版所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋規定，不得執為本案之論據；八十七年度法令彙編亦將上開函釋列入，均未推翻上開函釋，自無所謂歸責問題，被上訴人所訴核不足採等語，資為抗辯。

原審將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，係以：行為時所得稅法第三十九條規定並未以「未經合併之公司」為其要件，而財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋亦僅就被合併後存續之公司不得扣除消滅公司之虧損而為之釋示，上訴人於八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公布前，對於合併後存續公司本身之前五年之虧損，仍適用上開所得稅法第三十九條但書之規定准予扣除。本件被上訴人於八十三年十二月一日與高統公司完成合併，而為合併後存續公司，依行為時之所得稅法、財政部函釋及上訴人對於公司合併案件之審查認定，均該當得扣除公司本身虧損之租稅優惠要件，則上訴人嗣於被上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報時，逕予否准被上訴人扣抵本身前五年核定虧損未扣除額，其所為之處分，即與上開法條規定及函釋意旨不合。又司法院釋字第四二七號解釋，除認前揭財政部六十六年之函釋關於公司合併後不得扣抵消滅公司之虧損與憲法並不牴觸外，並認公司合併後「不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」，亦即無論存續或消滅公司之虧損均不得扣抵之，顯已擴大解釋不得扣抵範圍，則自該解釋後，顯然不利於合併後之存續公司，本件是否得予適用，端視該解釋係於何時生效。然司法院釋字第四二七號解釋乃係針對所得稅法第三十九條所為之解釋，依司法院釋字第一八五號解釋意旨，自具有與法律同等之法源地位，再依司法院釋字第一八八號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，並不得溯及既往。上開釋字第四二七號解釋係於八十六年五月九日公布，且其解釋文及解釋理由書均無對該解釋之生效時期為特別規定，則其應自公布日起生效，允無疑義。本件被上訴人與高統公司合併案係發生在八十三年十二月一日，租稅優惠要件事實完成係在該釋字第四二七號解釋公布之前，基於「法律不溯及既往」之原則，對於本件被上訴人營利事業所得稅結算申報，自不能適用。退而言之，縱認司法院釋字第四二七號，就公司合併不得追溯扣抵合併前各該公司虧損之解釋，係在闡明法規（所得稅法第三十九條但書）之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生「不得溯及既往」之問題，惟本件被上訴人早在上開司法院釋字第四二七號解釋發布前即已完成合併，是時，對於合併後存續公司之前五年虧損，上訴人仍准予扣除，則基於「信賴保護原則」之行政法理，被上訴人於上開司法院釋字第四二七號解釋發布前所為之公司合併，其本身為存續公司，亦應准予扣除其本身前五年之虧損。綜上，上訴人依前揭司法院釋字第四二七號解釋，否准被上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額八九、三九八、九四四元之處分，於法尚有未合。一再訴願決定未予糾正，亦有可議等詞，為其判決之基礎。

本院按「．．．司法院大法官依司法院大法官審理案件法之規定，就憲法所為之解釋，不問其闡明憲法之真意、解決適用憲法之爭議、抑或審查法律是否違憲，均有拘束全國各機關及人民之效力，業經本院釋字第一八五號解釋在案。．．．」此經司法院釋字第四○五號解釋理由書闡示明確。本件被上訴人因八十六年度營利事業所得稅事件，不服上訴人於八十八年十二月一日以南區國稅法字第八八○八五八二一號所為復查決定，提起訴願，係於八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋公布之後，各機關處理有關事項自應依該號解釋意旨為之。原判決徒以本件被上訴人公司合併案發生在八十三年十二月一日，基於法律不溯既往之原則，該釋字第四二七號解釋對於被上訴人不能適用，而為上訴人敗訴之判決，自有可議。上訴論旨，指摘原判決違背法令，非無理由。惟被上訴人主張在釋字第四二七號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋，准予自營利所得扣除，上訴人因信賴該行政先例，而於八十三年十二月一日完成兩家公司之合併，應有信賴保護原則之適用云云。原判決對於上訴人是否具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護等條件，未加審酌，逕認本件有信賴保護原則之適用，亦有疏漏。惟此關事實之認定，應由原審調查審認，本院無從判斷。

爰將原判決廢棄，發回原法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴