最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九八六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九八六號

上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

郭嵩山 律師

複代理人

林于椿 律師

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十日臺北高等行政法院

九十年度訴字第四一二九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件被上訴人在原審起訴意旨略以：訴外人天功營造股份有限公司（下簡稱天功公司）於民國八十五年度承攬行政院退輔會榮工處專案建築北區○○○○道路整修及排水工程（下稱系爭工程）。經上訴人調查認定系爭工程實係由被上訴人向天功公司借牌承包，而被上訴人未依規定申請營業登記而擅自營業承攬工程，銷售勞務共計新臺幣（下同）三、四五○、○○○元（不含稅），未報繳營業稅，上訴人乃核定被上訴人未依規定申請營業登記而營業逃漏營業稅一七二、五○○元，除追繳稅款外，並以八十六年營處字第八六一一一六號處分書按被上訴人所漏稅額處三倍罰鍰計五一七、五○○元（計至百元為止）。被上訴人不服，申請復查，遭上訴人復查決定駁回，被上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經上訴人重為復查決定，仍維持原核定補徵額及罰鍰處分之決定。被上訴人復不服，循序提起本訴。按證人吳紹淦之供述不利於被上訴人部分，係調查局連續十小時之長時間以利誘方式違法取得，依刑事訴訟法第一百五十六條規定不得採為證據。系爭工程係天功公司將清運工作轉包予海洋交通股份有限公司（下簡稱海洋公司），總金額為六十萬元」，有該公司與天功公司間系爭承攬契約書並二紙發票金額合計五七七、五○○元可按。另天功公司將道路瀝青工程交與東建建築股份有限公司（下簡稱東建公司）承作，亦有東建公司簽交天功公司四紙發票為據。此事實與吳紹淦八十五年七月二十三日於臺北市調查處之供述：「偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工，比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包」相符。而東建公司股東全部為天功公司股東之事實，亦經證人吳紹淦供證屬實，故東建公司既等同天功公司，其營業項目又為瀝青生產，天功公司焉有就等同自己業務之瀝青工程發包予被上訴人再轉為發包予東建公司之理。關於臺北市調查處搜得證物記載承包商：「乙○○」，其所謂「乙○○」應係海洋交通公司之負責人，確非個人之事實業經證人吳紹淦於原審證實。且該證物僅為天功公司經手員工個人使用資料，既與卷存資料不符，自不能採為證據。又列明估驗、發票應付款之表Ａ、其第一欄及第二欄分別明載：減二、四○一、二二一元（扣ＡＣ款五月十七日至五月廿三日）抵東建六月廿日ＡＣ款三二七、三五○元。足證天功公司係直接支付ＡＣ瀝青工程款予東建公司。上訴人既就系爭工程之次承攬人接受海洋公司申報發票，並受領該公司繳納之營業稅等稅捐，但又於本件訴訟認定系爭工程之次承攬人為被上訴人，並主張就此課徵諸稅，上訴人認定之事實顯有矛盾。且就單一稅捐稽徵事件課海洋公司與被上訴人兩人之稅，無所依據。原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決予以撤銷等語。

二、上訴人則以：被上訴人違章事實有臺北市調查處八十五年十一月一日（八五）肅字第五六三○八一號函、天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於臺北市調查處製作之調查筆錄及臺北市調查處查獲天功公司工程案卷等資料影本附案可稽，是其違章事證明確，上訴人據以補稅處罰，洵屬有據。又依發票記載，海洋公司承攬系爭工程關於清運廢棄物部分之工程金額為五五○、○○○元，佔系爭工程之總金額三、四五○、○○○元之比例僅約為百分之十六，倘被上訴人所訴為真，則天功公司工程案卷所載有關承包商、承包廠商及客戶姓名等名稱，自不應僅載有被上訴人之姓名，而無其他承包廠商之名稱（如東建公司），足見被上訴人所訴與常情不合，應不予採憑。依吳紹淦於八十五年七月二十三日於法務部調查局臺北市調查處所作調查筆錄亦供稱：「我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。」足證天功公司並未承攬系爭工程。至東建公司開立統一發票與天功公司部分，經查吳紹淦於上開調查筆錄供稱：「但借牌包商必須提供百分之九十六之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）」，依卷附系爭天功公司工程案卷確載有「應給發票：3,450,000（即系爭工程未稅總金額）×96%=3,012,000」字樣，足證被上訴人向天功公司借牌承攬系爭工程後，因該工程有鋪設路面瀝青之需求，因東建公司為天功公司之關係企業，被上訴人遂向東建公司進貨，並依上開筆錄所述之借牌約定，由東建公司直接將統一發票開與天功公司。且依吳紹淦於上開筆錄供稱：「發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票」。是系爭天功公司工程案卷所載「抵東建六月二十日ＡＣ款」字樣，係天功公司依借牌約定結算金額時，將被上訴人應支付予其關係企業東建公司之ＡＣ工程款先行扣除，核與上開筆錄所述情節相符，更足證上開談話筆錄之內容為真實。況系爭工程案卷封面特別載有「乙○○$3,622,500.00」 之字樣，該金額為系爭工程之含稅總金額，而非海洋公司承攬廢棄物清運工程之金額，顯見被上訴人主張並非真實。系爭天功工程案卷內附交辦或承攬工程詳細價目單所載，系爭工程內容包括有ＡＣ道路整修、道路反光標線、圓型貓眼反光標記（五權路）、道路設置減速標線及排水溝清理等五項工程，除第一項工程依被上訴人主張係由東建公司及海洋公司所承作，然其餘四項工程則非東建公司或海洋公司所能承作，自應有其他承包商負責承作，若被上訴人主張系爭工程案卷載有被上訴人姓名「乙○○」僅係表示海洋公司有承攬廢棄物清運之工程為真實，則系爭工程案卷亦應載有負責承作其餘四項工程之承包商資料，方屬合情合理，惟經上訴人遍查系爭工程案卷卻無負責承作其餘四項工程之承包商資料，若被上訴人主張屬實，則海洋公司與天功公司簽訂之承攬契約書實係該工程案卷中，認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，惟臺北市調查處查獲該工程案卷並無該承攬契約書，是被上訴人所提之承攬契約書，應係臨訟製作，不可採憑。至海洋公司開立統一發票與天功公司部分，亦屬被上訴人依借牌約定，由海洋公司直接將統一發票開與天功公司。再者，吳紹淦於上開調查筆錄供稱：「通常都是由借牌包商徵得我同意以後，即以天功公司名義投標承包工程，借牌費均以結算金額（不含稅）百分之四計算。」「該稅金收入即按統一發票銷售額乘百分之四，也就是天功公司借牌費收入。」第查系爭工程案卷確有百分之四稅金收入一三八、○○元之記載，足證被上訴人係向天功公司借牌承攬系爭工程無誤等語，資為抗辯。

三、原審為不利上訴人之判決，無非以：天功公司負責人吳紹淦係於調查局臺北市調查處八十五年七月二十三日訊問時，調查人員問：「向天功公司借牌的承包商有那些？」（吳紹淦）答：「計有張民勳．．乙○○．．等人」等語，在所有筆錄內提及被上訴人，亦僅有此上開短短的被上訴人姓名而已，該訊問筆錄內容其他均係吳紹淦就其借牌之過程所為陳述，並無關於被上訴人如何借牌涉案之細節，此細閱上開筆錄甚明，則吳紹淦於調查筆錄所供陳之被上訴人姓名究何所指，即有不明，經原審訊問證人吳紹淦關於調查筆錄之詳情，經吳紹淦於當庭陳稱：「（調查）筆錄上（乙○○之記載係）海洋公司負責人（之身分承包系爭工程）。」則依據被上訴人上開原始筆錄及吳紹淦在原審之供詞，被上訴人主張證人吳紹淦於調查局筆錄所指陳被上訴人之姓名為借牌承包商應係指被上訴人為負責人之海洋公司而言，即屬可信。另扣案之天功公司所有之系爭工程檔案上，固均記載被上訴人之姓名「乙○○」為其承包商名稱，並記載工程總價為三、六二二、五○○元。惟查被上訴人為負責人之海洋公司確有承攬系爭工程清運廢棄物之工程，其運費收入合計五七七、五○○元部分，有以海洋公司名義開立八十五年六月十日、十二日第五三三九五一號、五三三九五二號二紙發票發票二紙，並有由被上訴人提出海洋公司與天功公司訂立之承攬契約書影本乙份在卷可憑，則被上訴人主張天功公司確與海洋公司有五七七、五○○元之交易，應係事實無訛。是以扣案之天功公司資料上雖載有被上訴人姓名，惟此僅為天功公司之內部作業紀錄，可能僅為承辦人單純出於以被上訴人姓名代表海洋公司之用意，尚難據以為認定被上訴人係以個人名義承攬工程或借牌之證據。至海洋公司承攬系爭工程關於清運廢棄物部分之工程金額為五五○、○○○元，固佔系爭工程之總金額三、四五○、○○○元之比例僅約為百分之十六，惟系爭之主要工程係由東建公司承攬，該公司有開立八十五年六、七月發票四紙，銷售額二、五九八、六四○元，此有統一發票影本附卷可憑。天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於臺北市調查處之供述：「偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工，比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包云云」，與上開發票相符。扣案檔案列明估驗、發票應付款之表上第一欄及第二欄分別記載：減二、四○一、二二一元（扣ＡＣ款五月十七日至五月廿三日）抵東建六月廿日ＡＣ款三二七、三五○元。據上足明天功公司係直接支付ＡＣ瀝青工程款予東建公司。東建公司應有承作系爭工程無訛。東建公司股東全部為天功公司股東之事實，經證人吳紹淦於原審準備程序時供述屬實，並提出東建公司及天功公司八十五年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附卷，自可認為真實。東建公司既等同天功公司，則在扣案檔案上，自不可能記載發包予東建公司之理。本件天功公司向榮民工程事業處標得系爭工程之總價額即係三、六二二、五○○元（含營業稅），所以扣案檔案當然記載工程總價為三、六二二、五○○元。另扣除上述天功公司關係企業之東建公司承包部分，最大承攬者即為海洋公司，是以天功公司認承攬對象為海洋公司，是以扣案檔案以海洋公司之負責人即被上訴人為承包商，自屬合理。至於系爭天功工程案卷內附交辦或承攬工程詳細價目單所載，系爭工程內容包括有ＡＣ道路整修、道路反光標線、圓型貓眼反光標記（五權路）、道路設置減速標線及排水溝清理等五項工程，除第一項工程依上所述，係由東建公司及海洋公司所承作，佔總工程之大部分，其他四項工程多者僅十萬四千餘元，少則僅二萬六千餘元，占系爭工程之數甚少，自無記載各該工程之承作者為承包商之理，是上訴人以扣案檔案應記載其他施作工程之承作者云云，並非可採。另上訴人依扣案檔案記載，認：「被上訴人向天功公司借牌承攬系爭工程後，因該工程有鋪設路面瀝青之需求，因東建公司為天功公司之關係企業，被上訴人遂向東建公司進貨，並依吳紹淦筆錄所述之借牌約定，由東建公司直接將統一發票開與天功公司」之情節，惟上開推論縱係屬實，亦係系爭工程實際承包商是否有營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得憑證之問題，尚難以此推斷被上訴人承攬系爭工程之事實。綜上所述，系爭工程應係被上訴人為負責人之海洋公司及天功公司關係企業東建公司所承作，此外亦查無其他積極證據證明系爭工程為被上訴人向天功公司借牌所承作。從而，上訴人核定被上訴人未依規定申請營業登記而營業逃漏營業稅一七二、五○○元，除追繳稅款外，並按被上訴人所漏稅額處三倍罰鍰計五一七、五○○元（計至百元為止）之處分，自有未合，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。被上訴人聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許等情，為其判決之依據。固非無見。

四、惟本院按：上訴人於原審一再主張系爭工程案卷有百分之四稅金收入（借牌費）

一三八、○○元，及借牌人應提供百分之九十六之進項憑證等記載，核與天功公司負責人吳紹淦於臺北市調查處所作調查筆錄內容吻合等情，作為其證明被上訴人係向天功公司借牌承攬系爭工程事實之舉證方法。查上訴人該主張核與系爭工程檔案資料之記載相符，且證人吳紹淦於原審作證時亦不否認有百分之四之費用約定，是以上訴人上開主張自屬有據。按天功公司如確向被上訴人收取發票金額百分之四之借牌費，並依約定由被上訴人提供工程金額百分之九十六之進貨憑證，則被上訴人違章之事實自屬甚明，故上訴人此項主張是否可採，攸關判決之結果，原判決對此影響判決結果之重要之事證，未於判決理由敍明不採之理由，遽為不利上訴人之判決，自有判決理由不備之違誤。次查吳紹淦於法務部調查局臺北市調查處供稱：「但借牌包商必須提供百分之九十六之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）。」上訴人遂據以主張東建公司及海洋公司係依被上訴人與天功公司之借牌約定，將統一發票直接開與天功公司，是東建公司及海洋公司開與天功公司之統一發票尚不能證明天功公司有實際承作系爭工程，系爭工程確係由被上訴人借牌承作等語。按如上訴人此主張為可採，被上訴人不僅有未依規定取得憑證之違章情形，亦有未辦營業登記擅自營業逃漏營業稅之違章情形，仍應擇一論處其違章行為，原判決就此認「上開推論縱係屬實，亦係系爭工程實際承包商是否有營業稅法第十九條第一項第一款未依規定取得憑證之問題，尚難以此推斷被上訴人承攬系爭工程之事實」。其判決理由於法尚有未合，自有違背法令。末查若被上訴人主張系爭工程案卷載有被上訴人姓名「乙○○」僅係表示海洋公司有承攬廢棄物清運之工程為真實，則海洋公司與天功公司簽訂之承攬契約書，實係認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，惟臺北市調查處查獲該工程案卷並無該承攬契約書，是事後被上訴人所提之承攬契約書，應係臨訟製作而不可信，原判決未能詳予推究審酌上訴人該主張是否可採，遽將該承攬契約書採為證據，亦與論理法則有違。從而，上訴人以原判決違背法令為由，求為廢棄原判決，為有理由，合將原判決廢棄，發回原法院查明事實後另為適法之判決。以資救濟。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官蔡 進 田

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲