最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一○四八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一○四八號

上訴人

中國國際商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺北

高等行政法院九十年度訴字第六○二九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售短期票券損失新台幣（下同）二、四八七、六七○元，尚未抵繳之扣繳稅款七七、五七二、二六○元，其他損失六五九、一○一、三五八元。嗣被上訴人初查以出售短期票券損失依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋意旨，否准認列。至於尚未抵繳之扣繳稅額其中屬上訴人前手扣繳稅款部分計二一、九三七、三五八元否准認列抵繳上訴人之應納稅額，核定上訴人尚未抵繳之扣繳稅款為

五五、六三四、九○二元。至其他損失項目，被上訴人以其中非常損失申報六一

三、六四三、七六○元，係上訴人投資美國中美銀行，違反當地法令規定，遭受處罰之金額，因與所得稅法規定不符，且未列明申報所在，乃未准認列，核定其他損失為四五、四五七、五九八元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於八十九年九月二十二日以財北國稅法字第八九○三四九八四號復查決定書除准追認其他損失項下已匯出之投資收益六八、○三六、一一二元外，其餘未獲變更，上訴人仍表不服，乃就未准變更部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：（一）出售短期票券損失得否自所得額中扣除部分：⑴短期票券之利息所得，已全數課徵所得稅，其出售之損失，應得以認列：依所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，應依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。此外，依財政部七十四年二月十六日台財稅字第一二○五九號函釋，短期票券到期，扣繳義務人於給付利息時，應依規定扣繳率扣繳稅款，並以付息時票券持有人為納稅義務人，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。故目前之稽徵實務上，短期票券利息之課稅，雖以票券到期付息時最後一手持票人為課稅主體，就該票券發行期間全部利息所得，由扣繳義務人於給付利息時，依規定扣繳率扣繳稅款，不計入投資人當年度營利事業所得額或個人綜合所得總額課稅。但短期票券發行期間內買賣轉手，其每次買賣之利率或高或低於發行之利率，其發行期間內之全部利息所得，已由全部投資人按其所得全數依法以扣繳方式繳納所得稅。所得既已課稅，則相關之損失，應得認列，始符租稅公平原則。⑵財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋，短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理依所得稅法第十四條、第二十四條及各類所得扣繳標準第二條規定，短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除按百分之二十扣繳稅款外，不併計綜合所得額或營利事業所得額，但並非最後一手持有人負擔全部利息所得之扣繳稅款，而是，全部之利息所得，分由各投資人取得，各投資人就其取得之利息所得負擔扣繳之稅額。不論其發行期間買賣轉手多少次，其依發行期間全部利息所得，已全數依法課徵所得稅。因是，依所得稅法第二十四條規定，其相關之成本、費用及損失，應得認列減除。此即為財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋所明定。該函釋自發布後至八十七年七月二十二日前一直為徵納雙方所遵循。⑶依租稅法定主義，租稅之課徵應有法律依據：財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋「出售短期票券之損失不得認列」，然該函令未有任何法源依據。該函令係援引財政部六十九年八月二十五日台財稅字第三七一一四號函，進而引申為「既然短期票券未到期前出售之所得，不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額，則其在未到期前出售之損失，亦不得列為費用或損失。」財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋以六十九年八月二十五日函令自為引申，並未有所得稅法之條文依據。出售短期票券之損失不准認列，勢必增加納稅義務人之應納所得稅金額，係對於人民納稅義務之事項，依憲法及中央法規標準法規定，應以法律定之，財政部八十七年七月二十三日函釋，對購入短期票券在未到期前出售發生之損失，不得列為費用或損失，僅係行政命令，於法不合。⑷財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋及八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋前後不一致，前釋示並非當然錯誤，司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關對行政法規所為之釋示，在後之釋示如與在前釋示不一致時，在前之釋示，並非當然錯誤。財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，遽作營利事業購入短期票券，在未到期前出售之損失不得認列之規定，該函釋縱非無效，惟與前揭財政部七十年一月二十九日釋示見解不同，依上述司法院解釋，不能據此而認定在前之七十年度釋示之見解為錯誤，因是，不能將八十七年之解釋追溯適用於八十六年度之營利事業所得稅。⑸財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋短期票券買賣損失不予認列，對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第一條之一，應自發布日始生效力依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，明顯對納稅義務人不利，除據以申請之案件外，應自發布日始生效力。該函釋就短期票券出售損失不得認列之規定，縱非無效，依法僅能對自八十七年七月二十三日之後交易發生之出售損失始有其適用，方才適法，不能追溯既往。（二）債券前手利息收入不得扣繳稅款部分：⑴債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，此種後手代墊前手利息之交易性質，即為後手得取得全部利息扣繳稅款之依據。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理，依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，買方代墊賣方利息以後，再向債券發行人取得全部利息，因此後手（最後持有人）係因收取全部利息被扣繳全部利息之稅款。因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時，以扣繳憑單抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違誠信原則。⑵所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。既以付息時之持有人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，扣繳之稅款既從應付兌息人之利息中扣繳，扣繳之稅款自為兌領利息之納稅義務人所有，依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。所有之債券投資人自前揭財政部函釋發布以來，均依此規定申報並獲核定，稽徵機關與納稅義務人早以循此建立了信賴保護關係，原處分未經任何事前宣導即率先改變徵稅方式，使納稅人蒙受重大損失，顯有不法。⑶國家租稅法律訂有扣繳制度，係基於便利國庫資金調度及便於課稅而設，然無論如何納稅義務人所繳納者為稅款，絕無當作成本費用之意，原處分縱認上訴人扣繳錯誤，所應為者係將扣繳稅款退回，豈有指鹿為馬，逕將所繳稅款列為費用之理？故原處分顯有重大違誤。（三）其他損失及被追回之歷年投資利得部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」及「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」分別為商業會計法第二條第二項及第六十條所明定。本件系爭之其他損失及被追回之歷年投資利得，係上訴人於七十三間年轉投資中美銀行時，因未充分了解美國有關法律之規定，於投資時未申報最終受益人，致被美國聯邦準備局認為上訴人不符其聯邦存款保險法及金融控股公司法規定，必須支付五百萬美元（折合新台幣一三七、四六五、○○○元），及繳回歷年來所獲得部分利得美金一千七百三十二萬元（新台幣四七六、一七八、七六○元），係屬上訴人國外投資而發生之其他損失，既於八十六年度實際繳納並取具合法憑證，符合查核準則第一○三條第一項及第三項之規定，為已實現之損失，應認列為八十六年度之其他損失。另依財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十條第一款之規定，可免列投資收益，．．．」，上訴人因受限於美國聯邦存款保險法及金融控股公司法規定，銀行之淨值除以資產比率不得低於一定之比率，中美銀行為維持比率，故在上訴人投資中美銀行期間，分配盈餘金額很小，直至八十六年三月二十七日受聯邦準備局裁定上訴人應轉讓中美銀行之投資後，於八十六年、八十七年間，中美銀行才陸續將盈餘匯回給原告，並於八十七年底轉讓全部中美銀行之投資予第三人；計八十六年匯回六八、○三六、一一二元，八十七年匯回一、五二三、五九七、一一八元，並依據前開解釋函令，分別列報為八十六年及八十七年度之投資收益，依法繳納營利事業所得稅，被上訴人卻誤解所得稅法第二十四條第一項規定並誤用收入與費用配合原則，僅就申請人本年度已匯回之投資收益六八、○三六、一一二元部分，准予追認本年度其他損失，其餘部分遞延於以後年度股利匯回實現認列投資收益時，再依相關法令規定辦理，顯然用法認知錯誤。上訴人投資國外產生之投資損失係由於週邊或附屬交易所發生之損失，應於發生之當期認列，自無被上訴人所稱「收入與費用配合原則」之適用。系爭因國外投資而發生之其他損失，既於八十六年度實際繳納並取具合法憑證，符合查核準則第一○三條第一項及第三項之規定，為已實現之損失，應認列為八十六年度之其他損失。爰請撤銷訴願決定及原處分之判決等語。

三、被上訴人則略以：（一）出售短期票券損失部分：上訴人本期原於營業成本項下申報買賣短期票券損失二、四八七、六七○元，被上訴人初查依財政部函釋意旨，否准認列。查短期票券依前揭法令規定，僅就到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，除依規定扣繳稅款外，不併計營利事業所得額課稅，故未到期前出售發生之所得，免併計營利事業所得額，若發生損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。故被上訴人否准認列上訴人原申報於營業成本項下之買賣短期票券損失二、四八七、六七○元，並無違誤。至上訴人主張本件適用法令溯及既往不當乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。從而財政部相關函釋，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。故上訴人所訴，顯係誤解，並無足採。（二）債券前手利息收入不得扣繳稅款部分：⑴依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定得知有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。⑵次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。⑶再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。⑷本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額七七、五七二、二六○元。經被上訴人初查以其該部分，上訴人係依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報上訴人利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額亦併同申報。被上訴人乃將系爭上訴人之前手扣繳稅額部分二一、九三七、三五八元，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，核定上訴人尚未抵繳之扣繳稅額為五五、

六三四、九○二元；並以系爭扣繳稅額屬上訴人購進債券之成本，相對調增出售債券成本二一、九三七、三五八元，經核尚無違誤。（三）其他損失部分：本件上訴人本期列報其他損失六五九、一○一、三五八元，係因上訴人違反美國「聯邦存款保險法」及「金融控股公司法」之規定，因此遭受美國政府處罰鍰美金五百萬元（新台幣一三七、四六五、○○○元）及繳回歷年來所獲得部分利得美金一千七百三十二萬元（新台幣四七六、一七八、七六○元），依照所得稅法第二十四條第一項規定暨收入與費用配合原則，就上訴人本年度已匯回之投資收益六

八、○三六、一一二元部分，准予追認為本年度其他損失，其餘部分遞延於以後年度股利匯回實現認列投資收益時，依有關法律規定辦理，乃維持原核定，揆諸相關規定，核無不妥，請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）關於出售短期票券損失部分：上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書，編號欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額一、五八八、一三二、七○六元」可憑，此部分之事實，堪以認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計二、四八七、六七○元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額時減除。被上訴人原核定以系爭出售短期票券損失部分，依首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋不得列為費用或損失，乃否准其認列。上訴人不服，以前揭八十七年函釋係六十九年函釋之反面解釋，無法源依據；又到期前出售短期票券所取得之利息收入，雖毋需扣繳稅款，惟事實上該項利息收入已被課徵百分之二十稅額，是前揭八十七年函釋已誤解六十九年函釋之意義，被上訴人援引八十七年之函釋核定上訴人八十六年度營利事業所得稅，有違法令不溯既往原則等語，申經復查結果，被上訴人除執相同理由外，並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，故上訴人訴願本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由駁回其復查之申請，於法並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不合。上訴人復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。（二）關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分：按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。被上訴人原核定以其中債券前手息扣繳稅額二一、九三七、三五八元為前手所有，上訴人購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款二一、九三七、三五八元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。上訴人不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅款，得憑扣繳憑單抵繳，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被上訴人復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以上訴人於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非上訴人之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由駁回，並無不合。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，該部訴願決定除持相同論見外，並以上訴人所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之依據等語駁回之，亦無不合。茲上訴人除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被上訴人以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被上訴人以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被上訴人將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為上訴人之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權，無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，非有理由，應予駁回。（三）其他損失及被追回之歷年投資利得部分：上訴人本期列報其他損失六

五九、一○一、三五八元，被上訴人以其中非常損失申報六一三、六四三、七六○元，係因上訴人投資美國中美銀行，不熟悉美國法令，於申購中美銀行時，未依當地法令規定申報背後收益人，因此遭受美國政府處以罰鍰美金五百萬元及繳回歷年來所獲得的部分利得美金一千七百三十二萬元。依所得稅法第三十八條規定，考其立法理由「事業與家庭費用予以劃分，而各項罰鍰，原不屬營利事業之必要費用，應不准在當年度內減除，故予明文規定，以資澄清」，是營利事業所受罰鍰，自應認非必要費用，查核準則第九十條第六款「各種稅法所規定之滯納金及各種法規所科處之罰鍰，不予認定。」之規定，於法無違，營利事業受到非本國法律處罰，性質相當，自應予類推適用。上開遭美國政府處罰鍰美金五百萬元計新台幣一三七、四六五、○○○元，其性質核與所得稅法第三十八條及查核準則第九十條第六款所稱之「罰鍰」相當，被上訴人予以剔除，尚無不合。另繳回歷年來所獲得的部分利得美金一千七百三十二萬元計新台幣四七六、一七八、七六○元，被上訴人復查時，已就上訴人本年度已匯回之投資收益六八、○三六、一一二元部分，准予追認為本年度其他損失，其餘部分遞延於以後年度股利匯回實現認列投資收益時，依有關法律規定辦理，即仍維持否准認列本年度其他損失，揆諸上開規定及收入與費用配合原則，自無不合，上訴人猶執陳詞，主張上開罰鍰及繳回歷年所獲得部分利得金額，既已於八十六年度實際繳納並取具有憑證，應准認列等語，惟如上說明，亦難認有理由。（四）綜上所述，復查決定核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因予駁回上訴人之訴。

五、關於出售短期票券損失、其他損失及被追回之歷年投資利得部分：查原判決以上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計二、四八

七、六七○元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額稅時減除。並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，上訴人訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，爰維持復查及訴願決定。另按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」為所得稅法第二十四條第一項及第三十八條所明定。而上訴人本期列報其他損失六五九、一○一、三五八元，其中遭美國政府處罰鍰美金五百萬元計新台幣一三七、四六五、○○○元，其性質核與前開所得稅法第三十八條及查核準則第九十條第六款所稱之「罰鍰」相當，被上訴人予以剔除，尚無不合。另繳回歷年來所獲得的部分利得美金一千七百三十二萬元計新台幣四七六、一七八、七六○元，被上訴人復查時，已就上訴人本年度已匯回之投資收益六八、○三

六、一一二元部分，准予追認為該年度其他損失，其餘部分遞延於以後年度股利匯回實現認列投資收益時，依有關法律規定辦理，自無不合。上訴人猶執陳詞，主張上開罰鍰及繳回歷年所獲得部分利得金額，既已於八十六年度實際繳納並取具有憑證，應准認列等語，難認有理由，亦維持復查及訴願決定。經核原判決關於前開出售短期票券損失、其他損失及被追回之歷年投資利得部分之認定於法並無不合。上訴人復執前詞爭執，引用相關函令規定據為攻擊防禦之方法，指摘原判決違法。惟查原審就系爭諸多攻擊方法，雖有未於判決理由中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，自與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人復就原審其他取捨證據，認定事實及解釋法令適用及法令不溯及既往原則適用等之職權行使，任意指摘原判決有不適用法規、違背論理法及理由不備等違背法令情事，不能認為有理由，應予駁回。

六、關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分：查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分廢棄，另該部分係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，依該事實，本件已可為裁判，本院爰自為判決，撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人就該部分另為適法之復查決定。

據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛