最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五一五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五一五號

再審原告

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

再審被告

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，再審原告不服本院中華民國九十一年八月二十九日九十一

年度判字第一五八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

理由

再審原告起訴意旨略謂：按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在。復按具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件贈與人陳水塗於生前將自有存款轉存入再審被告及再審被告之配偶林淑惠所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為再審被告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依本法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態，從而本件依同法第三條第一項規定核課陳水塗民國七十七年度之贈與稅，自與法制相符。次查租稅徵課制度如是設計，課徵方式即無從便宜行事之餘地。遺產稅於我國係採總遺產稅制，開徵此稅之目的，非僅為浥注國庫之財政需要，實亦兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能，益見遺產稅具有所得稅之輔助稅性質。再者，遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之分擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，是以我國於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質。惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，尚非得以之異其性質逕以主稅視之。又從遺產及贈與稅法第十五條所定視為遺產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確，是則租稅之核課作為，必按諸稅制設計法理而行，斷無自外於現行制度而便宜於行事為之。另查逕以遺產併計課徵遺產稅，將會造成某種情形之下，較不利納稅義務人：按被繼承人死亡前二年贈與近親之財產，依本法按贈與稅課徵後，後因依同法第十五條視為遺產併計遺產總額計課遺產稅，為免於重複徵稅，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負無異，惟因消除重複課徵係採稅額扣抵方式，於涉及漏報稅額之計算時即有差異，此其一；又於涉及遺產及贈與稅法第五條所定應以贈與論之情事時，因贈與論事件依據財政部七十七年十一月七日臺財稅第七七○五九五七七○號函釋示，應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情形逕以遺產計課，倘有漏報之違章情節，則無此補報免罰之適用，此其二。又系爭視為遺產，僅屬擬制遺產性質，尚與得為分配之現實遺產不同，繼承人間每有分產糾紛，未受贈者率以被繼承人生前涉及贈與之財產而執為遺產申報，如不予正本清源，將難斷紛爭，此其三。又遺產及贈與稅法第七條定有贈與人有行蹤不明或於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，在此條件下溢遺產額部分之贈與稅額，僅受贈人負擔，與他繼承人無涉，如逕以遺產計課，則遺產稅係全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其四。準此，基於一致性、一體適用之法理，應以最公平合理之方式處理，始為正辦。財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋「被繼承人死亡前三年（按：現行法為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「尚有系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，核與同法第十一條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行。鈞院原判決適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定，提起再審之訴，請判決廢棄原判決並請駁回再審被告之上訴等語。

再審被告於本件再審之訴迄今未提答辯狀。

本院按本院判決有適用法規有錯誤之情形者，當事人得對之提起再審之訴，為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所明定。所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，為本院一向見解。經查，本件再審被告之養父陳水塗於七十七年三月三十日死亡，再審被告申報遺產稅後，嗣經再審原告依據檢舉，查獲陳水塗生前於七十七年三月二十三日將其所有之定期存款解約，轉存再審被告及再審被告之配偶林淑惠名下定期存款帳戶，乃依據遺產及贈與稅法第四條之規定，核定陳水塗贈與稅。再審被告向原審臺北高等行政法院起訴主張：財政部八十一年六月三日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋違背法令：

（一）贈與稅以繼承人為納稅義務人，違反遺產及贈與稅法第七條規定。（二）倘以贈與人為納稅義務人，因發單補稅時贈與人已亡故，依繼承法理改以繼承人為納稅義務人，惟贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？（三）贈與稅既已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額中扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定？（四）依遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，可自遺產稅中扣除者為已納之贈與稅，對未納之贈與稅予以扣除，明顯違法。該財政部函釋，既有多處違背法律，自不得作為本案課稅依據。然查，本件贈與人陳水塗於生前將自有存款轉存入再審被告及再審被告之配偶所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為再審被告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已了然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而本件依同法第三條第一項規定核課陳水塗七十七年度之贈與稅，自與法制相符。又遺產及贈與稅法第七條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。另依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後三十日內「自行申報」，准此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生再審被告所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？」之情形。另依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，被繼承人死亡前三年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除；則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，二者並不衝突，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，自不得自遺產總額中扣除。是財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋，乃依據前揭法律規定所為之釋示，應無悖於法律之規定，再審原告自得援用作為課稅依據。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定及原審判決遞予維持，亦無不合，本院原判決將之撤銷、廢棄，即有可議，再審原告指摘適用法規顯有錯誤情形，非無理由，應將本院原判決廢棄，並駁回再審被告在本院前審之上訴，以符法制。

據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨