最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1437號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1437號

上訴人

林仲義

上訴人

林永貴

共同訴訟代理人

李永裕律師

參加人

林有福

參加人

林森源

參加人

林金花

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年8月10日高雄高等行政法院99年度訴字第50號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之母林張蓮蕉於民國95年8月2日死亡，其媳婦（上訴人林仲義之配偶）許麗菊於95年5月22日自被繼承人所有臺灣中小企業銀行東臺南分行（下稱臺企東臺南分行）帳戶提領現金新臺幣（下同）5,570,000元；另被繼承人於95年7月19日將其所有璟豐工業股份有限公司（下稱璟豐公司）股票341,822股無償移轉予安錐有限公司（下稱安錐公司）；又於95年7月19日移轉璟豐公司股票計969,739股予二親等內親屬林金花、林建嶢、林飛帆、林孟瑩；再於95年7月21日移轉璟豐公司股票計398,000股予二親等內親屬林建名及林峰寧（下稱林金花等人），合計1,367,739股，涉有以贈與論情事。經被上訴人查獲，乃核定贈與股票總額29,572,139元，95年度贈與總額35,142,139元，贈與淨額34,032,139元，應納稅額9,523,498元。復因贈與人林張蓮蕉已死亡，乃以其全體繼承人（即上訴人及參加人）為代繳義務人發單課徵。上訴人不服，申經復查結果，獲追減贈與總額13,506元；上訴人猶未甘服，訴請原審為「訴願決定及原處分關於核定贈與人林張蓮蕉95年度贈與總額超過33,007,884元，贈與稅額超過8,657,680元部分均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。」之判決，上訴人仍就敗訴部分聲明上訴（原判決不利被上訴人部分則未經聲明上訴，已告確定）。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠提領5,570,000元部分：許麗菊於95年5月22日自被繼承人所有臺企東臺南分行帳戶提領現金5,570,000元，僅係代為出面填寫領款單而已，所領得款項全數交予林張蓮蕉，並無贈與事實；況依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項規定及本院73年度判字第466號判決意旨，許麗菊為上訴人林仲義之配偶，與被繼承人具有遺贈稅法第15條所列之親屬關係，故系爭5,570,000元應列為被繼承人之遺產而課徵遺產稅，方為適法。㈡移轉股票部分：⑴林金花等人與被繼承人間有遺贈稅法第15條所列之親屬關係，依前開規定及判決意旨，林張蓮蕉於95年7月19日及7月21日將璟豐公司股票計1,367,739股移轉予林金花等人部分，不應課徵贈與稅。⑵依璟豐公司95年5月29日申報營利事業所得稅所附之資產負債表顯示，至94年12月31日止，璟豐公司之股本為348,945,200元，每股10元，股份總數應為34,894,520股，淨值總額為472,621,708元，核算每股淨值應為13.5442元，原處分及訴願決定均以未分配盈餘數作為計算基礎，計算方法有誤，且計算各項數字不知從何而來，其中訴願決定載稱璟豐公司截至94年度核定未分配盈餘數為230,533,132元，然璟豐公司之實收股本僅為348,945,200元，而未分配盈餘數竟高達半個資本額以上，被上訴人顯有不依證據認定之違誤等語。求為「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告（即上訴人）部分均撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠遺贈稅法第15條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，並非指被繼承人於死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅，上訴人主張提領5,570,000元及被繼承人移轉璟豐公司股票1,367,739股予林金花等人部分，不應課徵贈與稅，顯有誤解。另被上訴人依上開解釋意旨，以全體繼承人為代繳義務人課徵系爭贈與稅，並無違誤。㈡系爭5,570,000元既由許麗菊具領，依民法第761條第1項規定，被繼承人確有將該款項所有權移轉予許麗菊並由其領具，上訴人主張許麗菊僅代領款項，然未能提出確有將該款項交付林張蓮蕉及該筆款項之用途、流向之證明文件，被上訴人所為認定並無不合。㈢被繼承人移轉1,367,739股之璟豐公司股票予林金花等人，除林金花外，其餘受領人於申報95年度綜合所得稅時，均將璟豐公司95年度盈餘分配列報為營利所得，依稅務訴訟舉證責任，上訴人既無法提出林金花等人取得系爭股票之對價，被上訴人認定贈與核課贈與稅，並無不合。又經依贈與當日璟豐公司之淨值核算結果，95年7月19日及7月21日璟豐公司股票每股淨值分別為17.2887元及17.2951元，被上訴人核定璟豐公司股票贈與額合計為29,558,633元（含安錐公司部分），亦無不合。㈣遺贈稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，於稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，依本院93年度判字第737號判決及財政部70年12月30日台財稅字第40833號「核算遺贈稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」函釋意旨，應依稅務機關之資料為準，尚非僅憑財務會計處理方式認定，上訴人訴主張資產淨值計算方法有誤，洵不足採等語，資為抗辯。

四、參加人主張略以：㈠系爭5,570,000元係上訴人林仲義配偶許麗菊領取，領取後其資金流向未向被上訴人解釋，延宕時間過久，衍生利息和費用，致參加人等權益受損。㈡系爭股票係對被繼承人交代之權宜之計，且在死亡前2年內的財產轉移應視為遺產，並已誠實申報。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠贈與稅捐債務之成立，於租稅構成要件成立時，贈與稅捐債務即成立。被繼承人林張蓮蕉於成立本件贈與行為後死亡，被上訴人以全體繼承人為代繳義務人課徵系爭贈與稅，與司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，並無不合。遺贈稅法第15條係規範被繼承人死亡前2年內贈與配偶及被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人與配偶者，該贈與之財產亦應併計遺產總額，課徵遺產稅，非謂被繼承人死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅，上訴人主張系爭5,570,000元及璟豐公司股票之移轉，應課徵遺產稅，不應課徵贈與稅云云，容有誤解。㈡許麗菊於95年5月22日自被繼承人所有臺企東臺南分行帳戶提領現金5,570,000元之事實，有該銀行支出傳票及大額現金交易報表可稽，被上訴人據以認定系爭現金係許麗菊而非被繼承人領取，而課徵贈與稅，洵屬有據。證人即臺企銀行經理王培德與璟豐公司經理黃啟峰之證詞，不足以證明系爭現金係林張蓮蕉所提領，上訴人所為主張不足採。㈢被繼承人移轉璟豐公司股票1,367,739股予林金花等人，除林金花外，其餘人等均於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，將取自璟豐公司95年度之盈餘分配，列報為營利所得，亦有綜合所得稅結算申報書可稽，上訴人既無法舉證證明林金花等人取得璟豐公司之股票1,367,739股係有對價關係，且參諸參加人林源森之陳述，可知系爭股票移轉屬贈與無訛，被上訴人據以課徵贈與稅，亦無違誤。㈣璟豐公司係屬未上市、上櫃之公司，依遺贈稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定與財政部70年12月30日台財稅字第40833號函釋意旨，未上市、上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。被上訴人核算贈與日95年7月19日及7月21日璟豐公司股票淨值為每股17.2887元【計算式：（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,309,183元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】及17.2951元【（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,532,274元＋資本及其他調整數35 0,437,605元）/總股數34,894,520股】，移轉股票價值為22,675,184元（17.2887元×1,311,561股，元以下捨去，下同）及6,883,449元（17.2951元×398,000股），核定璟豐公司股票贈與總額29,558,633元，固無不合。然「依遺贈稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅字第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上1年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上1年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」亦經財政部以99年6月15日台財稅字第09900126800號令頒布在案，此屬有利上訴人之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件自應予以適用。是本件依前開規定，繼承日或贈與日之上1年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，是璟豐公司89年度以前（含89）年度之未分配盈餘，應以89年度帳載累積未分配盈餘數為準，核算贈與日95年7月19日及7月21日系爭股票淨值為每股16.0482元【計算式：（截至94年度未分配盈餘累積數187,245,926元＋95年度未分配盈餘累積數22,309,183元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】及16.0545元【（截至94年度未分配盈餘累積數187,245,926元＋95年度未分配盈餘累積數22,532,274元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】，移轉股票價值為21,048,193元（16.0482元×1,311,561股）及6,389,691元（16.0545元×398,000股），計27,437,884元。從而被上訴人逾此部分之核定即屬有誤。㈤綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人於核定系爭璟豐公司股票部分贈與總額27,437,884元，加計系爭現金5,570,000元，合計95年度贈與總額33,007,884元，贈與稅額8,657,680元部分，並無不合；復查決定、訴願決定於此範圍予以維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。被上訴人逾此部分之核定，即有未合，復查決定、訴願決定就此部分未及於糾正，自應予以撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分關於核定林張蓮蕉95年度贈與總額超過33,007,884元，贈與稅額超過8,657,680元部分均撤銷，並駁回上訴人在原審其餘之訴。

六、本院查：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」（98年9月17日修正為：未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定…）分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺贈稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，…」亦經財政部70年12月30日台財稅字第40833號及96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。

㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴遺贈稅法第15條第1項規定被繼承人死亡前2年贈與法定親屬之個人財產者，應於被繼承人死亡時，「視為」被繼承人之遺產，併入其遺產總額，亦即應課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，原判決認本件應課徵贈與稅，難謂無違反租稅法定主義之違誤；且原判決並未就遺贈稅法第15條第1項及第11條第2項規定連結解釋適用之結果，因併入遺產總額計算遺產稅，不再發生原有贈與效力而課徵贈與稅等主張，詳予審酌認定，並於判決理由中說明不可採之處，為判決理由不備。⑵本件繼承人於申報遺產稅時，被上訴人尚未開徵贈與稅，依本院91年度判字第1588號判決要旨，應依行為時遺贈稅法規定，課徵遺產稅而非贈與稅，被上訴人以林張蓮蕉繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反遺贈稅法第7條第1項前段、第15條及第11條第2項規定，並與租稅法律主義顯不符，原判決對此不察，適用法律難謂無違誤。⑶證人黃啟峰於97年9月22日曾以電子郵件向上訴人表示銀行襄理林宜弘確曾接獲國稅局電話，並說明5,570,000元並非許麗菊領走等語，業經上訴人提出電子郵件為憑，是證人於原審所為證述顯有不實，原判決未詳予勾稽，即認證人黃啟峰所述不足以證明5,570,000元為林張蓮蕉領取云云，難謂無調查未盡、認定事實不依證據及判決理由不備之違法。⑷參加人林森源於原審所為不利於上訴人之陳述，依法對上訴人全體不生效力。原判決不察，竟採納其陳述而為不利於上訴人之認定，顯屬違法。又系爭股票之移轉行為顯已涉及偽造文書犯罪而屬違法自始無效之移轉行為，且既係參加人在未獲移轉雙方當事人之同意或授權下所自行辦理，顯然雙方當事人間並無讓與之合意，應認並無買賣或贈與之效力。原判決不察，逕認被上訴人據以課徵贈與稅洵屬有據云云，顯有違誤等語。

㈢惟，贈與稅捐債務之成立，於租稅構成要件成立時，贈與稅捐債務即成立，故一旦贈與行為成立，贈與人即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務隨即成立。本件被繼承人林張蓮蕉於95年8月2日死亡，生前由其媳婦許麗菊於95年5月22日自其所有臺企東臺南分行帳戶提領現金5,570,000元；另被繼承人將其所有璟豐公司股票於95年7月19日無償移轉341,822股予安錐公司，於95年7月21日及95年7月21日合計移轉予二親等內親屬林金花等人合計1,367,739股等情，乃原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果依法認定之事實，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違，從而原判決據以認定被繼承人林張蓮蕉死亡前2年內有贈與許麗菊5,570,000元及將璟豐公司股票341,822股贈予安錐公司、1,367,739股贈予林金花等人之事實，自無違誤。從而，於上開贈與行為成立時，贈與人林張蓮蕉即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務隨即成立，雖林張蓮蕉死亡時被上訴人尚未對之核課贈與稅，，亦不影響該贈與稅捐債務之效力，司法院釋字第622號解釋亦同旨趣，僅揭示被繼承人於死亡前為贈與行為，於其死亡時，稅捐稽徵機關尚未對其核發課稅處分時，應以繼承人或由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納而已。另遺贈稅法第15條及第11條第2項係就被繼承人死亡前2年為贈與行為，而合乎該規定之構成要件時，所為贈與財產應併入計算遺產及贈與稅與遺產稅應如何扣抵之問題為規定，並未免除被繼承人之贈與稅債務，而謂該被繼承人死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅，上訴人主張本件系爭5,570,000元及璟豐公司股票之移轉，應課徵遺產稅，不應課徵贈與稅，並據以主張原判決認本件違反租稅法定主義，委無足採。至本院91年度判字第1588號判決，並非判例，並無拘束本件之效力，且該判決因適用法律錯誤業經本院以92年度判字第1515號判決廢棄，上訴人據以指摘原判決違背法令，亦非可取。

㈣所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件之爭議係在於林張蓮蕉於死亡前2年內贈與財產是否應課徵贈與稅，並非贈與稅與遺產稅之扣抵問題。如前所述，遺贈稅法第11條第2項係就被繼承人死亡前2年為贈與行為，該贈與財產併入計算遺產及贈與稅與遺產稅如何扣抵之規定，並非本件之爭點，兩造亦未就此爭論，原判決縱未加以論述，亦與判決理由不備有別。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。查，原判決係依臺企東臺南分行之支出傳票及大額現金交易報表與璟豐公司股票移轉及受讓人申報營利所得等資料並參諸舉證責任之分配，據以認定系爭現金係許麗菊領取及有贈與璟豐公司股票之事實，雖亦引用參加人林森源於原審之陳述，然屬其理由之補強論述方式，而非採為單一證據；又原判決亦敍明證人王培德與黃啟峰之證詞何以不足證明系爭現金係林張蓮蕉所提領之理由，上訴人其餘上訴意旨主張原判決有調查未盡、認定事實不依證據及判決理由不備，並以參加人林森源於原審所為不利於上訴人之陳述，而為不利於上訴人之認定，顯屬違法等語；無非係執其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，難謂原判決有違背法令之情形。

㈤綜上所述，原判決業已論明其事實認定之依據及得心證之理由，並就上訴人於原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異