最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第七三七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第七三七號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳培賞

訴訟代理人

黃正安律師

訴訟代理人

黃榮作律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月二十六日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第四一二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依司法院釋字第五三六號解意旨，未上市公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則部分。而「資產淨值」所指為何既有疑義，自亦應依上開解釋意旨由法律規定或由財政部依法律授權於施行細則部分訂定。查財政部民國（下同）七十年十二月三十日臺財稅第四○八三三號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」，已悖離憲法對於人民財產權之保障，應不得繼續適用。而遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項明白規定繼承或贈與未上市或上櫃之股票，以資產淨值估定之，其並未規定買賣價格以資產淨值估定。惟原處分機關及原審竟將屬於買賣性質的本案，引據上開司法院大法官會議解釋及財政部函令，認定買賣價格應依資產淨值估定，顯有適用法規不當之違法。而本件上訴人已於原審中提出上開司法院解釋，並主張被上訴人以經稽徵機關核定為計算資產淨值之依據，於法不合等情，乃原審法院就上訴人上開攻擊防禦方法未予判決中列入，顯有判決不備理由之違背法令。次查系爭因資金閒置或貸與他人未收取利息總數自八十一年至八十六年計六年合計為新臺幣（下同）三五、○九八、九四九元，於會計師簽證財務報表時該利息支出均予認列，而於簽證申報營利事業所得稅時亦予以調整減除。此利息支出帳載金額既經會計師查核簽證申報，即足以認定利息支出具有合法憑證，此與行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條之規定亦相契合，且被上訴人於原審中就上訴人歷年來利息支出有取得合法憑證一節，並未爭執而自明。從而，原審認「原告上開利息支出既無法提出合法憑證，無從勾稽，核與上開規定減除之要件不符，自無法予以減除」等語，顯有違背法令確定事實之違法。又上訴人於原審中請求被上訴人提供名人大飯店股份有限公司（下稱名人飯店）自六十九年至八十年度營利事業所得稅結算申請書及營利事業所得稅核定通知書，惟被上訴人對於名人飯店六十九年至七十四年、七十六至八十年之營利事業所得稅結算申報書及七十五年、七十七年營利事業所得稅核定通知書並未提供，致使上訴人無從依卷附資料查證六十九年至八十年之利息支出是否有因資金閒置或貸予他人未收取利息而調減利息支出金額之正確性，惟就一般經驗法則、證據法則及行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條之規定，上揭利息支出顯與八十一年至八十六年之情況類似，每年調減約五百餘萬元，累積十七年合計數與前揭經會計師查核簽證與經稽徵機關核定之貿產淨值相差數約一億元相當，從而，該項經稽徵機關核定之未分配盈餘數顯有未當。另查本件買賣日期為八十八年四月二十一日，名人飯店積欠之房屋稅、營業稅則在八十八年四月二十六日及五月十四日始繳納完畢，則在買賣當時，欠稅之情形仍然存在。況在此之前之八十七年名人飯店即遭移送法院強制執行之事實，參以名人飯店於八十八年二月十五日應償還世華銀行八○、四三三、四四六元而未還，暨負責人楊英春違反勞動基準法之情形，顯有「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，揆之財政部六十七年七月二十八日臺財稅第三五○二六號函示意旨，上開不利之客觀因素，仍可作為核課之參考，故原審認名人飯店亦非無能力繳納稅款，故股票價格不受上開因素影響等語，完全忽略上開足以影響股票讓售價格之其他客觀因素，亦有違背法令確定事實之違法。且上訴人出售系爭股票時，本質為股票之買賣，非為解散清算而買賣，買賣時僅就買方接受之價格、繼續持有股票之得失而考量，根本不曾慮及解散清算後之價值，原審竟執名人飯店出賣資產之所得，反算評估股票之買賣價格，實屬倒果為因，顯有違經驗法則，爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部七十年十二月三十日臺財稅第四○八三三號函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；又營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，而此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，故上述財政部函釋內容核與遺產及贈與稅法立法意旨相符，自得予以援用。上訴人主張所謂資產淨值應依財務會計原則核算之帳面資產價值為準，尚非可採。次查上市、上櫃股票之價格以贈與日之收盤價估定，為遺產及贈與稅法施行細則第二十八條所明定，與本件未上市、上櫃股票之估價，應依同法施行細則第二十九條規定，以贈與日該公司之資產淨值估定之，各有依據，自不得相互援引。又本件名人飯店六十九年至八十八年四月二十一日未分配盈餘部分，被上訴人已將該飯店歷年申報經核定因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，均已按規定減除，此為兩造所不爭執，相關帳證資料雖無名人飯店七十五年核定通知書，然由七十五年之結算申報書與同年核定額電腦資料對照結果，其中全年所得額均為一五、四三八、○二九元，足見該年度之核定額與申報額相同，自得以該結算申報書作為計算未分配盈餘之依據。另依財政部八十九年二月二十四日臺財稅字第○八九○四五一四八四號函及八十九年十月三十日臺財稅字第○八九○四五七四一○號函釋意旨，因超越規定之列支標準而未准列支者，仍須具有合法憑證，始符合減除之要件。本件上開利息支出，上訴人並未提出合法憑證，且據上訴人稱因上開利息支出相關帳證資料，已超過保存期限無法提出。則上訴人上開利息支出既無法提出合法憑證，無從勾稽，自無法予以減除。又名人飯店上述短期借款於被上訴人計算公司資產淨值時，已經將公司資產及負債一併加以考量，自無將該借款再另行加以衡酌之必要。況且上訴人主張名人飯店因資金閒置或貸予他人未收取利息等問題而予調整剔除利息支出，自八十一年至八十六年總計為三五、○九八、九四九元，並參照名人飯店系爭財務報表暨查核報告書所載資金融通情形，足見名人飯店亦有自有資金可供利用，其向銀行之貸款非全然為營業所必需。再者，名人飯店於八十八年出售土地收益二二四、九九七、一九○元，此為兩造所不爭，復有名人飯店八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可資佐證，自堪認定。雖該土地買賣係於系爭股票交易之後，然均係八十八年度發生，其出售土地之價格，仍足以反應系爭股票買賣時，名人飯店資產之價值。再參以名人飯店上開財務報表暨查核報告書其中固定資產欄之記載，顯見名人飯店八十八年處分之土地約有十一年未辦理重估，而七十七年以後臺灣房地產仍有飆漲，且市區之土地市價一般均高於公告現值，名人飯店位於高雄市鹽埕區，屬高雄市○○○地段，故其土地約十一年未辦重估，其增值部分並未能反應在資產負債表上。則名人飯店所出售土地收益，適足以反應土地之時價。至於名人飯店八十九年度營利事業所得稅結算申報書，列報出售統合公司會員證損失一○三、七三七、○○二元，已與土地交易分屬不同年度，尚難以該年度之損失來衡酌系爭股票之價值。末查名人飯店因資遣費問題，致負責人楊英春因違反勞動基準法被訴之事尚難對系爭股票價格發生影響。又房屋稅、營業稅為每年均應繳納之稅捐，且應納之稅額可得確定，屬公司預期中之負擔，房屋稅應納稅款亦於公司資產負債表認列，故該應納稅款於計算公司資產淨值時已列入審酌，且該積欠之房屋稅為一、六六○、四五八元、營業稅為四二二、二五二元、四六七、七四四元，合計二、五五○、四五四元，其稅額尚非龐大，名人飯店嗣後分別於八十八年四月二十六日及五月十四日繳納完畢，此亦不足以影響股票讓售價格。綜上所述，上訴人之主張既不足取，其以每股五．三八元之價格，將未上市之名人飯店股票一、八七二、三○○股售予楊英春，被上訴人復查以名人飯店當日每股淨值為一五．○八元，上訴人顯有以不相當代價移轉股票情事，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為一八、一六一、三一○元，核課贈與稅三、八六九、八四五元，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項前段所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第二十九條第一項所規定。本件上訴人於民國八十八年四月二十一日連同楊榮賴、楊鴻鈞、楊郁美、楊郁慧、楊仕鈺等人將渠等所有未上市之名人飯店股票總計四、五八三、五○○股，以新臺幣（下同）二四、六四○、○○○元之價格，即平均每股五．三八元，售予楊英春（與上訴人為兄弟關係），其中屬上訴人部分為一、八七二、三○○股，被上訴人初查以名人飯店當日每股淨值為一五．一二元，上訴人顯有以不相當代價移轉股票情事，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為一八、二三六、二○二元，核課贈與稅三、八九五、三○八元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減贈與總額七四、八九二元，上訴人仍表不服，提起訴願，未獲變更，乃提起本件行政訴訟。原判決關於贈與人贈與日名人飯店之資產淨值估定，認上訴人顯有以不相當代價移轉股票，論以贈與，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件被上訴人復查以名人飯店當日每股淨值為一五．○八元，上訴人顯有以不相當代價移轉股票情事，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為一八、一六一、三一○元，核課贈與稅三、八六九、八四五元，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。又司法院釋字第五三六號解釋文：遺產及贈與稅法第十條第一項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第二十八條第一項乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」又同細則第二十九條第一項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國七十九年九月六日台財稅第七九○二○一八三三號函：「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定計算」，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。由此觀之，該號解釋認為遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第一項、第二十九條第一項為執行遺產及贈與稅法第十條第一項所必要，財政部七十九年九月六日台財稅第七九○二○一八三三號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條、第十五條規定尚無牴處。而財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，亦尚難謂其違背司法院釋字第五三六號解釋。原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信