最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六一八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六一八號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十七日臺中高

等行政法院九十一年度訴字第三七三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於民國九十年十一月十九日申請以被繼承人黃再添所遺四筆土地抵繳遺產稅款新臺幣（下同）七百二十七萬三千五百三十八元，經被上訴人所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，且上訴人亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，於九十年十二月二十七日以中區國稅彰縣徵字第○九○○○三八二○六號函，准以其中二筆土地抵繳部分遺產稅四百七十萬七千零二十八元，抵繳不足部分二百五十六萬六千五百十元，則請上訴人納稅義務人以現金繳納。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人黃再添應繳納遺產稅為七百二十七萬三千五百三十八元，已逾三十萬元，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自應適用有利於上訴人之財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函之解釋。上訴人所提供之彰化縣和美鎮○○段九八三地號、一○一○地號及同鎮○○段五一六之二一地號與同鎮○○段三一五之一八地號等四筆抵繳土地，依財政部七十一年三月十日台財稅字第三一六一○號函釋，亦均可用以抵繳遺產稅。又依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件依財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函及財政部七十一年三月十日台財稅字第三一六一○號函等解釋，對於上訴人為最有利，被上訴人應准上訴人申請以遺產土地抵繳全部遺產稅。關於遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，財政部六十七年六月二十九日台財稅第三四一八二號函已有詳釋，上訴人於九十年十一月十六日申請書暨九十年十二月三十一日訴願書皆已主張上開有利於上訴人之財政部行政函釋及前行政法院判決，惟被上訴人所為之原處分及財政部所為之訴願決定均違背上開有利於上訴人之規定，顯然故意不遵守公務員服務法第一條規定，事實明確。又依最高法院二十九年上字第八四二號判例意旨，上訴人九十年十二月三十一日之訴願狀主張之攻擊方法之意見，未記載於財政部九十一年五月二十七日台財訴字第○九一○○一三八九一號決定理由項下，故該訴願決定，已違背上開判例之規定，顯屬違法。又參照司法院釋字第三四三號解釋意旨暨遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，並無明確規定或釋明「准以實物抵繳之目的，在於彌補現金繳納之不足」，被上訴人引用財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九○四五四八四四號函意旨謂「上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足」，依民事訴訟法第三百四十四條規定，被上訴人應負舉證責任。且參照本院八十三年判字第七○八號、八十一年判字第一九二二號及七十八年判字第一一七號判決意旨，財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九○四五四八四四號函意旨，顯然違背遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，並抵觸上開判決意旨。被繼承人遺產中遺有銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費一百萬元、八十八年綜合所得已納稅額八千三百四十九元、九十年度房屋稅已納稅額六千八百四十元、八十九年度地價稅已納稅額八萬二千一百元、醫藥費二萬五千七百二十八元，其現金存款僅餘一百四十六萬零八百五十九元，故要繳納被繼承人遺產稅七百二十七萬三千五百三十八元，尚欠五百八十一萬二千六百七十九元，可證實本案納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金，是上訴人依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，申請以實物一次抵繳遺產稅，，無庸舉證無法以銀行存款繳納贈與稅。為此請求撤銷訴願決定及原處分；原處分機關如有違法、失職、違誤情事，應依訴願法第一百條規定辦理等語。

三、被上訴人則略以：上訴人於訴願時主張被繼承人所遺銀行存款用以支付喪葬費、醫藥費、被繼承人死亡前應納未納之各項稅捐、罰鍰、罰金及被繼承人遺產稅等總計八百九十五萬九千四百四十二元，尚有不足，如要繳納被繼承人遺產稅顯有極大困難。經核其中營業稅及營利事業所得稅係被繼承人與案外人陳聰明及姚添木等三人共同欠稅，雖已納營業稅七十四萬八千五百五十七元，惟其餘部分及八十五年度綜合所得稅迄未繳納，而已納之營業稅，上訴人亦未舉證證明係由被繼承人之遺產繳納，被上訴人所屬彰化縣分局為審慎計，復經以九十一年二月十九日中區國稅彰縣資字第○九一○○○四五四四號函請上訴人提供支付價金證明之相關資料，上訴人雖主張業已提供已納八十八年度綜合所得稅八千三百四十七元、九十年度房屋稅六千八百四十元及八十九年度地價稅八萬二千一百元之收據，惟仍未就其支付價金來源提出說明。從而，被上訴人乃於減除上開銀行存款數額，仍請上訴人等納稅義務人以現金繳納，依法並無違誤。至於財政部六十七年六月二十九日台財稅第三四一八二號函釋及財政部七十一年三月十日台財稅第三一六一○號函釋，則係財政部分別就稽徵機關審核實物抵繳要件時，所為准以應納遺產稅及罰鍰合併計算之釋示，及就申請實物抵繳時，准以遺產中之道路預定地或繼承道路土地抵繳遺產稅之釋示。然本件原處分並非以應納稅額未達三十萬元或申請抵繳標的不合，而否准上訴人實物抵繳之申請等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：財政部六十七年六月廿九日台財稅第三四一八二號函釋「稅額及罰鍰已逾三十萬元准予一次以土地抵繳」，係在解釋遺產及贈與稅法第三十條第二項之遺產稅或贈與稅「應納稅額」。包括稅額及罰鍰之總額：財政部七十一年三月十日台財稅第三一六一○號函釋「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。」係在解釋同條項之「課徵標的物」，包括未經列入徵收補償計劃之道路預定地或既成道路土地，均與本件所涉及之「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」無關，故亦無稅捐稽徵法第一條之一所定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」之餘地，上訴人主張財政部八十九年七月十五日台財字第八九○四五四八四號函與稅捐稽徵法第一條之一牴觸，並違反中央法規標準法第十一條顯屬無稽。司法院釋字第三四三號解釋謂「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本與以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部七十一年十月四日台財稅第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」該號解釋主要係在釋明遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之規定，不牴觸憲法，與本件本無直接關聯，惟依該解釋之內容及遺產及贈與稅法第三十條第二項所定「不能一次繳納現金」觀之，該條項准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，此乃就法條文義所為當然之解釋，自無就法律之解釋要求被上訴人負舉證責任之理。本件依舉證責任分配法則，遺產稅以一次繳納現金為原則，上訴人對繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金，而得例外申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之有利於己之事實，自應負舉證責任。上訴人雖主張被繼承人遺產中之銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費一百萬元、八十八年綜合所得已納稅額八千三百四十九元、九十年度房屋稅已納稅額六千八百四十元、八十九年度地價稅已納稅額八萬二千一百元、醫藥費二萬五千七百二十八元，其現金存款僅餘一百四十六萬零八百五十九元，故要繳納被繼承人遺產稅七百二十七萬三千五百三十八元，尚欠五百八十一萬二千六百七十九元，可證實上訴人確有困難，不能一次繳納現金等語。惟按本件遺產稅之納稅義務人係上訴人，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故上訴人前述主張縱屬確實，亦尚不足為其繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金之證明。本院七十八年度判字第一一七號判決、八十一年度判字第一九二二號判決、八十三年度判字第七○八號判決雖均引用遺產及贈與稅第三十條第二項之規定。惟七十八年度判字第一一七號判決係闡述以實物抵繳遺產稅，其性質屬履行公法納稅義務，而非私法上出賣耕地之行為，應無耕地三七五減租條例第十五條第一項規定之適用；八十一年判字第一九二二號判決係闡述納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後，嗣改申請以現金繳納，並經核准者，該核准以現金繳納遺產稅之行為，應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分，該原行政處分經撤銷後，除另定有失效日期外，應解為溯及既往失其效力；八十三年度判字第七○八號判決係闡述以遺產之土地申請抵繳時，既聲明絕無產權糾紛之情形，而於獲得同意以土地抵繳遺產稅後，卻以該土地產權有糾紛為由，請求緩繳土地所有權狀，顯有違背誠信原則。該三判決均與本件涉及上訴人是否確有繳納困難，得否准予全部以實物抵繳無關，上訴人援引該三判決，並指財政部八十九年七月十五日台財稅第八九○四五四八四四號函釋抵觸該三判決亦無足採。最高法院二十九年上字第八四二號判例係針對法院之判決書而言，依訴願法第八十九條所定，訴願決定書應載明之事項，並無加民事訴訟法「判決理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見」之規定，上訴人主張訴願決定書未載明上訴人攻擊方法之意見，即係違反最高法院之上述判例而屬違法，亦顯有誤解。綜上所述，被上訴人之原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人與被上訴人於原審言詞辯論庭上之攻擊防禦方法，皆未載於原審判決書理由項下，已違反最高法院二十九年上字第八四二號判例、四十年臺上字第一四四號判例意旨。又被上訴人原審答辯狀及九十一年七月二十四日調查筆錄及九十一年九月三日言詞辯論筆錄，被上訴人皆無聲明主張如原判決文所載「惟按本件遺產稅之納稅義務人係上訴人，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故上訴人前述主張縱屬確實，亦尚不足為其繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金之證明。」被上訴人無上述聲明主張，原判決亦未記載據以何種法律規定，可據此而為判決，原判決顯已違反最高法院五十年臺上字第七二五號判例、三十二年上字第五六四四號判例、二十九年上字第三八五號判例、四十七年臺上字第四三○號判例意旨。另參照司法院釋字第三四三號解釋意旨及遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，並未規定「准以實物抵繳之目的，乃彌補現金繳納之不足」。故原判決理由謂「惟依該解釋之內容及遺產及贈與稅法第三十條第二項所定「不能一次繳納現金」觀之，該條項准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，此乃就法條文義所為當然之解釋」，顯已違反司法院釋字第三四三號解釋意旨及遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定等語。然查遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，並准以課徵標的物一次抵繳。固為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。惟遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。遺產及贈與稅法第三十條第二項准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳等情。亦經財政部八十九年七月十五日台財稅第八九○四五四八四四號函釋在案。而本件上訴人申請以被繼承人黃再添所遺四筆土地抵繳遺產稅款七百二十七萬三千五百三十八元，經被上訴人所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，且上訴人亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件。雖上訴人主張被繼承人遺產中之銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費一百萬元、八十八年綜合所得已納稅額八千三百四十九元、九十年度房屋稅已納稅額六千八百四十元、八十九年度地價稅已納稅額八萬二千一百元、醫藥費二萬五千七百二十八元，其現金存款僅餘一百四十六萬零八百五十九元，故要繳納被繼承人遺產稅七百二十七萬三千五百三十八元，尚欠五百八十一萬二千六百七十九元，可證實上訴人確有困難，不能一次繳納現金等語。惟其未就支付價金來源提出說明。且依行為時遺產及贈與稅法第六條第二款規定本件遺產稅之納稅義務人係繼承人即上訴人，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故上訴人前述主張縱屬確實，亦尚不足為其繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金之證明。從而，被上訴人於減除前揭被繼承人遺產中之銀行存款數額後，函准以其中二筆土地抵繳部分遺產稅四百七十萬七千零二十八元，抵繳不足部分二百五十六萬六千五百十元，則請上訴人納稅義務人以現金繳納。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張財政部八十九年七月十五日台財字第八九○四五四八四號函與稅捐稽徵法第一條之一牴觸，並違反中央法規標準法第十一條及遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，且與本院八十三年判字第七○八號、八十一年判字第一九二二號及七十八年判字第一一七號判決意旨不合各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述，並敍明為原處分及訴願決定之公務人員並無違法或不當處分，自無應依訴願法第一百條移由該管機關依法辦理之情事，上訴人此項請求亦無理由，均應予駁回。則原判決與前開行為時遺產及贈與稅法規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，且財政部八十九年七月十五日台財稅第八九○四五四八四四號函釋，並無牴觸司法院釋字第三四三號解釋意旨及遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，上訴人聲請行言詞辯論及停止訴訟程序由本院聲請大法官解釋，經核無必要，均併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛