最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七八八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七八八號

上訴人

台証綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年二月二十一日臺北

高等行政法院九十年度訴字第三五六五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、 上訴人於原審起訴主張：本件上訴人民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（以下同）三一、六○一、○八三、四八九元、全年所得額二、二九三、五五九、七六一元，證券交易免稅所得一、一

一四、四一○、八五二元、課稅所得額一、一七九、一四八、九○九元，尚未抵繳之扣繳稅額一九、三一八、七六九元。被上訴人初查以前手利息之扣繳稅款五、一九一、七二七元，其利息收入未列入申報，並為上訴人購進債券之成本，乃否准抵繳八十六年度營利事業所得稅。惟按上訴人買賣政府債券、金融債券及公司債之交易損益及利息收入認定，係依照財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定辦理。另債券利息所得之稅款處理方式，上訴人亦係依前揭函釋規定按債券持有期間，以其面值及利率計算「利息收入」申報課稅。上訴人取息時無論債券曾否轉讓，均由付息機構以上訴人為納稅義務人，就全部利息所得一次扣繳所得稅款，並填發扣繳憑單予上訴人，其扣繳稅款中，亦包含前手債券持有人利息收入之應扣繳稅款，因上訴人買入債券時，支付價金中除債券成本外，尚包括前手債券持有人持有債券期間之利息收入，實質上為上訴人可向付息機構請求付息的權利，故付息機構就給付利息代扣稅款時，屬上訴人前手債券持有人利息收入部分之扣繳稅款，由上訴人申請退還，應無疑義。且目前債券所得之課稅方式，係依據前揭財政部函釋處理，但由於我國個人與營利事業適用之會計基礎並不相同，年終結算申報時，債券於兩付息日間移轉，如領息日持券人為個人，而前手為營利事業，則個人因適用現金收付制，應將利息所得全部納入所得總額內計稅，但前手為營利事業，已依權責發生制列報其持有期間之利息所得，造成應計利息部分重複課稅，無法達到租稅公平。在租稅規範並未變更情況下，投資人從事相關活動，自然選擇最有利之管道，以撙節相關租稅成本，獲得合理之利潤。投資人依循之投資方式，利息兌領日之債券投資人就前手之扣繳稅款，申請抵繳本身之稅款或申請退稅。前揭函釋頒行十餘載，如被上訴人認為前揭行之有年之核課方式有所不妥，應加以修正，亦應於變更之期方始適用，驟然回溯且追討過去五年，將造成租稅之不安定性，實有違行政法上之信賴保護原則。另業者在標購債券時，有鑑於現行稅制對於債券投資之優惠，均已將其優惠回饋於利率上，國庫因此得以順利發行公債，以支應各項重大經濟建設，公司企業亦可降低籌資成本，若貿然對債券之前手息課稅，對於已發行之債券顯然不公。且在目前債券型基金並不強迫分配利息情況下，基金多將收益採併入本金之方式，反映在基金之淨值上，故同樣以債券為投資標的之債券型基金，卻得以不繳交利息所得稅負，對直接投資於債券之票券及證券公司而言，為公債市場之積極參與者，創造市場交易量，卻首當其衝，此種加重稅負之方式，處理上實不合理。另債券利息所得之扣繳稅款，由付息時債券持有人，於申報所得稅時，抵扣應納稅額，已行之有年，如按被上訴人核定方式，依前手、後手債券持有人而有不同抵扣稅款規定，則前、後手債券持有人均為營利事業情況之下，將使後手多繳稅予國庫。被上訴人此種核定方式，實係以稽徵技術，而加重了人民之稅負。此勢必嚴重影響債券交易流通，不利債券市場之發展。且如依被上訴人所述，抵繳稅款有誤，而要求上訴人不得以取得扣繳憑單上所載扣繳稅款，來抵繳應納稅額，則首要解決問題之關鍵因素，應是先規定付息機構，對於非屬上訴人之利息所得及扣繳稅款，不得以上訴人名義開立扣繳憑單才對。又被上訴人將上訴人屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳上訴人當年度之應納稅額，並同額調增至本期出售債券之成本，此部分被上訴人將不具價值之扣繳稅款，調增為上訴人債券出售之成本，顯係有違會計之基本原則。再者，上訴人歷年來營利事業所得稅申報均委託會計師查核簽證申報，確為屬實，惟被上訴人不得以因會計師查核簽證申報案件，向由被上訴人採抽查或逕暫按書面審核核定為由，即斷然認定上訴人營利事業所得稅委任會計師查核簽證申報之動機，甚而將上訴人委任會計師簽證申報之合法性、適當性，視為規避被上訴人查核，實屬不當。且按行政法院八十一年度判字第一七六五號判決意旨，系爭債券前手息之扣繳稅款，被上訴人就會計師查核簽證申報書作書面審查時，對已載明上訴人據以申請抵繳之債券利息之扣繳憑單之扣繳稅款含有前手債券持有人扣繳稅款之事實，並未表示不妥而如數核定准以抵繳，其事後之發現，既載明於原資料，並無新資料，能否謂為另發現應徵之稅捐，即有可議之處。綜上所述，買賣債券之前手利息收入所扣繳之稅款，應准予上訴人抵繳，被上訴人不應否准抵繳，如被上訴人重行核定，亦應自修正年度開始適用，不能再追溯調整，如此納稅義務人方不致因相信被上訴人以往之核定而產生損失，信賴保護原則之真義才能闡揚，故請判決如上訴人訴之聲明等語。

二、 被上訴人在原審答辯則以：按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人，上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，被上訴人將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳當年度應納稅額，相對調增上訴人本期出售債券之成本，並無不合。另查上訴人本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額五、一九一、七二七元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。上訴人空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式。嗣經被上訴人發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤，請判決如被上訴人答辯之聲明。

三、 原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按營利事業所得稅查核準則第三十七條及六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三

一、六○一、○八三、四八九元、證券交易免稅所得一、一一四、四一○、八五二元，尚未抵繳之扣繳稅額為一九、三一八、七六九元，其中包括前手利息扣繳稅款五、一九一、七二七元。被上訴人以其前手利息扣繳稅款五、一九一、七二七元，其利息收入未列入申報，乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅額為一四、一二七、○四二元，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為上訴人購進債券之成本，相對調增上訴人本期出售債券之成本五、一九一、七二七元，並自證券交易免稅所得減除，核定營業成本三一、六○六、二七五、二一六元、證券交易免稅所得一、○八○、一○一、七四○元。上訴人不服，申請復查。被上訴人復查決乃駁回其復查之申請，訴願決定機關揆諸首揭規定，認無不合，而上訴人猶執詞主張系爭扣繳稅款應准予抵減應納稅額云云，委無足採，而維持原處分。上訴人於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院核被上訴人所為之以上訴人自行申報扣繳稅額中之前手債券利息之扣繳稅款五、

一九一、七二七元，其利息收入未列入申報，並為上訴人購進債券之成本，乃否准抵繳八十六年度營利事業所得稅，相對調增出售債券成本，核定營業成本為三一、六○六、二七五、二一六元，全年所得額二、二八八、三六八、○三四元，證券交易免稅所得一、○八○、一○一、七四○元，課稅所得額一、二○八、二六六、二九四元，尚未抵繳之扣繳稅額一四、一二七、○四二元之處分所持之理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之理由，均無不妥，是上訴人之陳詞均不可採。另上訴人訴稱：被上訴人原核定背離行政法之「信賴保護原則」云云，惟查上訴人本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額五、一九一、七二七元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。上訴人空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式。嗣經被上訴人發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤，上訴人所訴難認有理由，核無足採。從而，被上訴人所為上開處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由。為其判斷基礎。固非無據。

四、 惟本院查：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要。有違行為時所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。被上訴人所舉本院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決雖有不同之見解，惟該判決並未採為判例，自無拘束本案之效力。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明另為適法之復查決定。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全