最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三七五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三七五號

上訴人

永昌綜合證券股份有限公司

代表人

乙○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三日臺北高等

行政法院九十年度訴字第一一二五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十一條規定，並無區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，原處分逕依應稅、免稅部門分別計算，洵無依據，且有違反租稅法定主義恣意擴大解釋之嫌；上訴人融資借款確實無法明確區分究屬營業內或營業外所需，而有資金相互挪用情事，且利息收入大於利息支出，因此依照財政部民國八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，全部利息支出均得在課稅所得項下減除；又發行商業本票支付予保證機構之保證支出部分，依照財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋，係規定就該部分支出得以當年度利息費用列支，至於是否列支，上訴人仍有選擇權，並非當然屬於利息費用云云，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人則以：有關交際費及職工福利部分，參照所得稅法第三十七條、查核準則第八十一條規範意旨及財政部八十三年台財稅第八三一六二○八九七號函釋規定，上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，上訴人設有經紀、承銷及自營部門，其中從事經紀及承銷業務之所得為應稅所得，從事自營業務之所得為免稅所得，免稅所得之多寡對於系爭年度課稅所得額具有直接關聯性，故仍應明確計算免稅所得之範圍，以符課稅公平原則。另營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，依上揭財政部函釋，原核定並無不合。上訴人於營業收入內申報利息收入新台幣（下同）三九三、七七三、九三三元，與申報於營業成本內利息支出二七五、六六四、五八○元，既屬經營本業之業務面所生利息收入及利息支出，且歸屬明確，自無應分攤情事，是原核定就資金面而未能明確歸屬利息支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋辦理，並無不合。另參照財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋意旨，是原核定就上訴人支付票券金融公司之簽證手續費一○、三一九、五五七元併入利息支出項內，作為有價證券出售分攤，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：依據所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸，司法院釋字第四九三號解釋理由甚明。上訴人係經營證券業務之綜合證券商，以有價證券買賣為專業，是其證券交易之所得，自應攤計營業費用及利息支出，因是項費用及支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，營利事業出售證券之交易所得既為免稅所得，其免稅收入之相關成本及費用如全部由應稅收入負擔，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，被上訴人予以計算其分攤額，依司法院釋字第四九三號解釋意旨，並無不合。

是被上訴人將上訴人本年度列報之交際費及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後之餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不合。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被上訴人為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋，分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。上訴人主張被上訴人區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，有違租稅法定主義恣意擴大解釋之嫌云云，尚非可取。另上訴人所訴其利息收入與利息支出比較，漏未就業務面所生利息收入與支出併計乙節。查上訴人於營業收入內申報利息收入三九三、七七三、九三三元，與申報於營業成本內利息支出二七五、六六四、五八○元，既屬經營本業之業務面所生利息收入及利息支出，且歸屬明確，自無應分攤情事。上訴人既自承為經營證券業務之綜合證券商，則被上訴人就資金面而未能明確歸屬利息支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋辦理，亦無不合。又上訴人發行商業本票取得資金，其支付票券金融公司之保證費用及手續費等，為商業本票發行不可或缺之費用，應以當年度利息費用列支，非可由營利事業自行決定不列報為利息費用。上訴人就該商業本票發行所取得資金之用途，並未能舉證證明，無法直接合理明確歸屬，是被上訴人核定證券交易部分應分攤為發行商業本票之保證及手續費用所轉列利息支出，自有價證券出售收入項下減除，經核並無不洽等由，判決駁回上訴人之訴。

上訴論旨，除持前詞外，並以：就職工福利部分，依司法院釋字第五○五號、第四七八號、第四一五號、第四一三號解釋意旨，所得稅法本身就營利事業職工福利之支出並未如交際應酬費用設有限額，因此，查核準則第八十一條第二項有關職工福利支出限額之規定，顯然係主管機關以職權所發布之營利事業所得稅查核準則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，以及添加法律所無之限制，並限縮母法之適用，與憲法第二十三條法律保留原則以及憲法第十九條租稅法律主義牴觸，至為明確。又參照營利事業所得稅查核準則第八十一條第六項之規定，以及財政部七十五年七月二十六日台財稅第七五四八○四四號函意旨，上訴人所列支之職工福利，確係舉辦員工文康活動即聚餐費用，且確由上訴人負擔，依前開規定及解釋，縱使超過查核準則第八十一條第二項或其他主管機關所規定之限額，亦可以其他費用列支，不應逕予剔除，因此，原審判決不查證相關事實，誤用法令，其判決顯然違背法令；就利息支出部分，依據財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋意旨，就利息支出可明確歸屬，則依個別歸屬認列，如無法明確歸屬者，則另予認列。就本案利息支出部分，原審曲解上開解釋函令之真意，自行認定只要是上訴人營業成本內申報之利息支出，皆一律列為可明確歸屬，反之只要是營業外申報之利息支出亦一律列為無法明確歸屬，原審判決顯然違背法令；就商業本票發行成本部分，商業本票發行成本之法律及經濟性質原與所得稅法第十四條第一項第四款中利息所得之定義不符，且亦非「使用貨幣而需支付的價格」或是「對貨幣資本所提供之勞務的報酬」，然而主管機關為了使營利事業便於歸類費用之類型，遂賦予營利事業得自行選擇將商業本票發行成本列為利息費用或其他費用，以利於編製相關報表以向主管機關申報。再者，主管機關從未硬性強制規定商業本票發行成本一定要列為利息費用，因此，商業本票發行成本不一定要列為利息支出，理應無疑。原審判決曲解上開解釋函令，其判決顯然違背法令；就交際應酬費用部分，上訴人列報之交際應酬費用中有部分費用，例如員工教育訓練期間之用餐費用，依據查核準則第八十六條之一第一項之規定，本應可列為訓練費用而誤列為交際應酬費用，就此部分之訓練費應自交際應酬費用中予以剔除，改列為訓練費，方為適法，原審就此一部分未予審究，其判決違背法令，為此請求廢棄原審判決，原訴願決定、復查決定及行政處分均撤銷等語。經查，查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法．．．及其他有關法令之規定訂定之，該查核準則第一條訂有明文。即查核準則無非主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，使稅捐稽徵人員有所遵從。行為時所得稅法第三十七條規定，就營利事業職工福利之支出雖未如交際應酬費用設有限額，惟以上訴人屬綜合證券商性質，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之職工福利，自應依給付對象歸屬於各業務部門項下之營業費用。因此，查核準則本於所得稅法第三十七條限額列報之規定，於八十一條第二項明定有關職工福利支出限額之規定，本院認上開規定符合租稅課徵之平等原則，無違憲法第二十三條法律保留原則及第十九條租稅法律主義。另司法院釋字第五○五號、第四七八號、第四一五號及第四一三號等解釋，均非對上開查核準則所為之解釋，自不適用於本件之審理。又查核準則第八十一條第六項之規定，以依法成立職工福利委員會之營利事業始有其適用。上訴人自復查之行政爭訟起至原審法院終結判決止，從未主張該公司有職工福利委員會之組織，依行政訴訟法第二百五十四條第一項規定意旨，對此項上訴人主張之新事實，本院不得審理。

從而，原審法院未依查核準則第八十一條第六項之規定，查證相關事實，並無違誤。

又依所得稅法第八十三條第一項規定，納稅義務人應於稽徵機關進行調查或復查時，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關查核，非至提起行政訴訟時，始提供行政法院審核。本件上訴人提起上訴，主張其員工教育訓練期間之用餐費用，依查核準則第八十六條之一第一項規定，自可列報為訓練費用。惟就此爭點，未見上訴人於復查或訴願程序中提出，亦未見於原審提出，則原審法院就此部分未予審究，尚非違背法令。至於上訴人主張利息支出部分，原審判決事實認定上訴人就資金面未能明確歸屬利息之支出，依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函：「．．．２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。．．」則上訴人於營業收入內申報利息收入三九三、七七三、九三三元，與申報於營業成本內利息支出二七五、六六四、五八○元，既屬經營本業之業務面所生利息收入及利息支出，且歸屬明確，並無應分攤情事，原審判決就此部分之認定，核與財政部上開函釋意旨相符合，自無違法可言。至於原審法院認定上訴人發行商業本票取得資金，其支付票券金融公司之保證費用及手續費等，為商業本票發行不可或缺之費用，應以當年度利息費用列支，非可由營利事業自行決定不列報為利息費用。

上訴人就該商業本票發行所取得資金之用途，並未能舉證證明，無法直接明確歸屬，是被上訴人核定證券交易部分應分攤為發行商業本票之保證及手續費用所轉列利息支出，自有價證券出售收入項下減除，核與財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函釋意旨：「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支」無違，原審法院據此維持原處分及訴願決定，於法亦無不合，上訴人此部分上訴意旨，無非其法律見解之歧異。綜上所述，本件被上訴人核定上訴人八十五年度證券交易所得為一一六、二五一、八六五元，課稅所得額為九四、四一八、七一○元，認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決以上訴人起訴為無理由，予以判決駁回，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨