最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一三九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一三九號

上訴人

大成長城企業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月九日高雄高等

行政法院九十二年度訴字第十四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為中央法規標準法第十八條暨稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，而前揭規定，並無僅適用於違章裁處罰鍰案件之限制。次按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」為所得稅法第四十二條所明定，茲該規定已於民國八十六年十二月三十日經總統公布施行，參照最高法院三十六年十月二十一日及五十年十月十七日先後兩次刑庭總會決議意旨，該規定於公布施行之日起即有法律效力。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，．．．」；「．．．如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項暨七十二條第一項所明定，是上訴人八十六年度之營利事業所得稅結算申報日既為八十七年六月一日（五月三十一日適逢假日），顯已逾前揭修正公布之所得稅法第四十二條「生效日」，自應適用該規定，免將股利所得計入所得額課稅。另觀諸本院八十一年度判字第九七六號判決，有關遺產稅申報期間之法律變更，仍有中央法規標準法第十八條「從優原則」之適用，足認上訴人八十六年度之營利事業所得稅結算申報應可適用八十六年十二月三十日新修訂之所得稅法第四十二條規定，免將股利所得計入所得額課稅。從而，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被上訴人所據以裁處上訴人罰鍰之所得稅法第一百十條第三項規定，其所依附者仍為舊所得稅法第四十二條，然新法已修正而無所謂短漏報股利，被上訴人罰鍰處分即失所依據，於法顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」；「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」復為行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第三項所規定。另「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」為財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一九四六五號函所揭示在案。㈡查，上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報股利收入新臺幣（下同）二、六一八、○○○元（上訴人列報出售緩課股票面額計四、四二○、○○○元，應計入所得課稅之股利收入八八四、○○○元，而依被上訴人課稅資料歸戶清單查得上訴人出售緩課股票面額計一七、五一○、○○○元，扣除百分之八十免計入所得課稅，核定應計入所得課稅之股利收入為

三、五○二、○○○元）、利息收入一、三七九元及海關退稅收入八、三六三元，核定有漏報課稅所得額二、六二七、七四二元。茲因加計前開漏報所得額後仍無應納稅額，乃依首揭法條規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額六四六、九三五元，處○．八倍之罰鍰五一七、五○○元。㈢經查，所得稅法均於年度開始前公布，以為納稅義務人遵循，且依據中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」故八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法應自八十七年一月一日起發生效力，系爭漏報股利收入，既為上訴人八十六年度取得之所得，自應依首揭行為時法條規定列報於八十六年度方為適法。至稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨，依首揭函釋規定，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至本案為漏報股利收入而衍生科處罰鍰之事件，尚無該法條之適用。另依本院五十六年判字第二四四號判例意旨「實體從舊、程序從新」之適用法規原則及上訴人主張之本院八十一年度判字第九七六號判決，亦表示申報期間僅係上訴人履行其繳納營利事業所得稅義務之法定期間而已，此與中央法規標準法第十八條前段所稱「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」，係專指不作為義務解除之案件，尚屬有別。且刑法與租稅法領域不同，租稅法規中既無明文訂有從新從優之適用原則，則刑法第二條第一項所採「從新從優」之原則，於租稅法規，亦無從據以類推適用。被上訴人依首揭法條規定，按所漏之稅額六四

六、九三五元處○．八倍之罰鍰五一七、五○○元，並無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」；「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第三項定有明文。次按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。．．．」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固亦為中央法規標準法第十八條暨稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。惟「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」亦經本院八十六年二月份庭長評事聯席會議決議在案。蓋納稅義務為法定債務，於稅法所訂課稅要件具備時即發生，是納稅義務之發生及其具體內容，即屬性質上應依行為時法，縱嗣後法律有所變更，基於「程序從新，實體從舊」及「法律不溯及既往」原則之精神，自不受行為後新法所規範，亦與前揭中央法規標準法第十八條所揭示之「從新從優原則」無所牽涉。㈡本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報股利、利息、海關退稅等收入計二、六二

七、七四二元，經被上訴人查獲，核定有漏報課稅所得額二、六二七、七四二元，因加計上開漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，就上訴人短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之稅額六四六、九三五元，裁處上訴人○．八倍之罰鍰五一七、五○○元（計至百元止），為兩造所不爭執。按營利事業所得稅之發生及其具體內容，應依行為時法，而不受稅捐稽徵機關核定稅額當時法令是否變更之影響，亦與納稅義務人申報時點無所牽涉。是所得稅法固曾於八十六年十二月三十日修正公布第四十二條規定為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，然參諸中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」，該所得稅法相關修正規定自應於八十七年一月一日起方發生效力。本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報所漏報之股利收入，既為上訴人八十六年度之所得，自應依首揭行為時所得稅法第四十二條規定列報，不得主張適用八十七年度始施行之所得稅法第四十二條規定而免予申報，允無疑義。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」為司法院釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是為行政罰之罪責原則。本件上訴人既屬營利事業，對所得稅相關法令自應十分熟稔，揆諸前開說明，上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報既漏報股利收入，即構成前揭所得稅法第一百十條第三項之違章事實，而難辭過失之責，從而被上訴人據以裁處上訴人罰鍰，於法並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞主張本件應有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，據以指摘原判決違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決既已引用本院八十六年二月份庭長評事聯席會議決議及中央法規標準法第十三條規定詳予論明本件並無稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁處從新從輕原則之適用，則原判決難謂有不適用稅捐稽徵法第四十八條之三規定之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴