最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二二三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二二三號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十日臺中高等行政法

院九十一年度訴字第六○五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行跡不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第七條所明定。易言之，受贈人若有接受贈與，而贈與人未於繳納期限繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行者，改以受贈人為納稅義務人，即受贈人是否有代繳義務，係以受贈事實存在與否為要件。本案案外人林金榮為分散所得規避綜合所得稅，於民國八十三年七月四日將其所自有資金併同另一案外人（即其胞兄）林武雄之資金一千四百萬元，共二千萬元，以上訴人及林彩逢、徐勝德、曾祥吉、林讚陞等五人名義，金額分別為五百萬元、二百萬元、五百萬元、五百萬元與三百萬元，存入臺中縣大里市農會定期存款帳戶，其目的係借用上訴人及其他四人名義分散存款，而非贈與行為，期限屆滿或需使用時便由林金榮提回，該資金借用上訴人名義存款部分計五百萬元，已於八十三年九月十七日由上訴人會同林金榮、林武雄前往領回，並由林武雄出具收據為證，該贈與自始不存在，應無由上訴人代贈與人繳納贈與稅之適用。㈡又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」為民法第七百六十一條第一項所規定，但其交付原因係贈與或係消費借貸或係借用名義，應就雙方之意思表示及證據認定之。上訴人及其他四人提供存款帳戶給林金榮與林武雄使用，其金錢雖暫列於上訴人名下，但林君等二人均得隨時提回，上訴人亦有返還之義務，且該資金已於八十三年九月十七日交付林君，確實非贈與。被上訴人在無證據證明上訴人與林金榮有允受贈與行為下，逕認該借用名義之行為為贈與行為課稅，係屬違法處分。㈢上訴人與林金榮與林武雄僅係朋友而非二親等親屬或其他至親，且林金榮與林武雄非賈商鉅富，僅靠勞力為生，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理，再上訴人確於八十三年九月十七日將其存款領出並當面交付林君，現行法令並無規定交付金錢應以票據或存款為之，至於交付後其如何安排資金，非上訴人所能過問。再林君本人之原贈與案未提起再訴願而告確定，應僅對其本人有拘束力，而不影響上訴人之行政救濟。㈣綜上所陳，原處分及訴願決定未查明事實，逕予課徵贈與稅，其認事用法均有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第

一、二項及第七條第一項第二款、第二項所明定。又「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實」亦經本院三十六年判字第十六號著有判例。㈡本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其臺中縣大里市農會定期存款六百萬元解約後併同其兄林武雄之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別贈與上訴人、林彩逢、曾祥吉、徐勝德及林讚陞等五人五百萬元、二百萬元、五百萬元、五百萬元、三百萬元。案經被上訴人查獲，乃核定林金榮八十三年度贈與總額為六百萬元，贈與稅額為八四二、二五○元，林武雄八十三年度贈與總額為一千四百萬元。林金榮與林武雄不服，申請復查主張渠等係借用上訴人等名義存款以分散所得，且於被上訴人查獲前系爭現金皆已轉回自行保管，雙方絕無贈與及允受之意思表示，申經復查結果，除案外人曾祥吉於八十三年七月二十二日將五百萬元定期存款解約轉入林武雄帳戶為查獲前（調查基準日為八十三年九月七日）轉回且有資金流程證明外，餘均係於查獲日後始陸續提前解約，且無相關資金流程證明確有返還情事，是復查後除林武雄之贈與總額准予減列五百萬元外，其餘駁回。林金榮不服，仍執前詞提起訴願，亦遭決定駁回，林金榮未循序提起再訴願而告確定。嗣因林金榮逾期未繳納前開稅款，被上訴人所屬大屯稽徵所移送法院強制執行結果，因林金榮並無財產可供執行，被上訴人乃就其應納本稅改以受贈人即上訴人、林彩逢、徐勝德、林讚陞等四人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算上訴人應納稅額為二八○、七五○元。上訴人不服，執與林金榮相同之主張，申經復查結果，以上訴人未能提出贈與人林金榮僅係借用其名義存款之相關證明供核，遂維持原核定，上訴人循序提起訴願，亦遭決定駁回。㈢上訴人主張林金榮為分散所得規避綜合所得稅，乃與其兄林武雄借用上訴人及其他四人名義分散存款，實非贈與，上訴人僅提供臺中縣大里市農會帳戶供林金榮使用，林金榮及林武雄得隨時領回該存款，況且上訴人亦於八十三年九月十七日會同林金榮及林武雄提領系爭款項，並當面交還渠等二人，且取得林武雄所出具之收據為憑，上訴人與渠等二人非二親等親屬，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理。㈣經查贈與人林金榮就被上訴人核課之贈與稅，經財政部訴願駁回後，未於法定期限內提起再訴願，是系爭贈與稅已告確定，林金榮於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵。本案雖因課稅主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，業經財政部訴願決定駁回而告確定在案，上訴人等要難再就已確定之事實有所爭執。又本案另一受贈人林彩逢對本案贈與事實申請復查、提起訴願、再訴願，均遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審判決被告敗訴，將再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔，被告不服，提起上訴，經本院判決原判決廢棄。被上訴人（即林彩逢）在第一審之訴駁回，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，合先陳明。次查，林金榮於八十三年七月四日將五百萬元移轉予上訴人收受，且林金榮與上訴人間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆錄等資料附卷可稽，亦為林金榮及上訴人所不否認，系爭款項既以上訴人為存款人，則已為上訴人占有，其所有權歸屬自應為上訴人，上訴人雖主張系爭款項係為借用其名義等語，惟未能提供足資證明之證據以實其說，依據本院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。況查系爭款項定期存款之解約亦由上訴人自行提領處分，有臺中縣大里市農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四二號函及提領一百萬元以上登記簿影本附原處分卷可按，林金榮既以自己之財產無償給予上訴人，且上訴人亦提供身分證件、印章赴金融機構辦理定期存款，核已有允受之意，原核定核課林金榮贈與稅，並無不合。又查系爭贈與稅業經訴願決定而告確定，林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅且其於中華民國境內亦無財產可供執行，依首揭遺產及贈與稅法規定，原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。再查上訴人固提出林武雄所出具記載上訴人已返還其五百萬元之收據，惟並無資金流程證明，況五百萬元並非蠅頭小數，林武雄於臺中縣大里市農會既有存款帳戶，倘上訴人提領五百萬元後確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然上訴人始終無法提出有將五百萬元或利息所得返還林武雄或林金榮之確實證明，且本案原因林金榮及林武雄名下無任何財產，始改以上訴人等受贈人發單補稅，上訴人主張其已將五百萬元返還林武雄，顯不足採。末查贈與之目的，本非核課贈與稅所須查明之事項，且關係為何與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將非二親等親屬間無償移轉財產之行為排除在贈與行為之外；又贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘以非二親等親屬間無贈與之可能作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致違反遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，司法機關在考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則，是上訴人以其與林金榮並非二親等親屬主張並無贈與乙節，委無足採等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項及第七條第一項第二款、第二項所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」亦分別為民法第四百零六條及第七百六十一條第一項所規定。又「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦經本院三十六年判字第十六號著有判例。㈡本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄林武雄之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別贈與包含上訴人在內等五人，已超過贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，被上訴人初查乃核定林金榮贈與總額為六、○○○、○○○元，補徵稅額八

四二、二五○元、並處罰鍰八四二、二○○元。林金榮不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，因未循序提起再訴願而告確定。惟林金榮逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且無財產可供執行，被上訴人乃就其應納贈與稅八四二、二五○元改以受贈人（即上訴人）等為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定上訴人應納稅額為二八○、七五○元。㈢經查本件林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄林武雄之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別移轉予含上訴人在內之五人收受，且林金榮與上訴人間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆錄等資料附卷可稽，亦為林金榮及上訴人所不否認。系爭款項既以上訴人為存款人，則已為上訴人占有，其所有權歸屬自應為上訴人，上訴人雖主張系爭款項係為借用其名義存款等語，惟未能提供足資證明之證據以實其說，依據本院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。況查系爭款項定期存款之解約亦由上訴人自行提領處分，有臺中縣大里市農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四二號函及提領一百萬元以上登記簿影本附於原處分卷可按，林金榮既以自己之財產無償給予上訴人，且上訴人亦提供身分證件、印章赴金融機構辦理定期存款，核已有允受之意，原核定核課林金榮贈與稅，並無不合。且查系爭贈與爭議，業經訴願決定確定。至以受贈人為納稅義務人部分，查本件林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅，且於中華民國境內亦無財產可供執行，此有卷附臺灣臺中地方法院財務案件債權憑證可稽，則依首揭遺產及贈與稅法規定，乃以受贈人（即上訴人）等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算本件上訴人受贈財產為二百萬元，應納贈與稅額二八○、七五○元而發單補徵，並無不合。次查上訴人固提出林武雄所出具記載上訴人已返還其五百萬元之收據，惟並無資金流程證明，況五百萬元並非小數，林武雄於臺中縣大里市農會既有存款帳戶，倘上訴人提領五百萬元後確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然上訴人始終無法提出有將五百萬元或利息所得返還林武雄或林金榮之確實證明，且本案因林金榮及林武雄名下無任何財產，始改以上訴人等受贈人發單補稅，上訴人主張其已將五百萬元返還林武雄，顯不足採。再查贈與人林金榮就被上訴人核課之贈與稅，經財政部訴願決定駁回後，未於法定期限內提起再訴願，是系爭贈與稅已告確定，林金榮於繳納期限屆滿未繳納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵。本案雖因課稅主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質內容，業經財政部訴願決定駁回而告確定在案，上訴人要難再就已確定之事實有所爭執，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決適用法規顯有違誤，聲明廢棄改判。推按原判決已論明本件係依對贈與人林金榮對系爭贈與行為所為贈與稅處分，經訴願決定確定之原處分之執行行為，依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款、第二項規定而改對受贈人之上訴人徵收系爭贈與稅。參諸（準照）行政訴訟法第二百十三條「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」之意旨，上訴人自不得就系爭已確定之贈與稅之原處分再事爭執。況原判決就上訴人所訴各節均已詳予剖析指駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令，應認上訴意旨為無理由，應將上訴駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴