最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三六四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第三六四號

上訴人

王再生即和發營造廠

訴訟代理人

梁開天律師

訴訟代理人

黃雍晶律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月十三日臺北

高等行政法院九十一年度訴字第一二四五號判決關於不利其部分，提起上訴，本院判

決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按司法院釋字第二四七號解釋僅在肯認財政部就「匿報、短報或漏報等情事」，發布營利事業所得稅結算申報查核準則（即現行之營利事業所得稅查核準則，以下簡稱查核準則），與憲法尚無牴觸。而綜觀解釋之全文，並未提及查核準則第六十七條之內容是否屬於調查「匿報、短報或漏報等情事」之規定，亦未對於該條文有無違反憲法第十九條、所得稅法第二十四條之虞，進行任何審查。然原審對於本件查核當時適用之查核準則第六十七條，何以僅屬細節性、技術性之規定，及基於何項理由，不採上訴人所提出之各項證據，法律依據，亦未有隻字片語之記載，即遽駁回上訴人之訴，其判決理由顯然不明瞭，亦不完備，而有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定判決不備理由之當然違法。次按所得稅法第二十四條第一項規定，顯係採取實質課稅原則，以符公平課稅之要求，最高行政法院八十三年度判字第一七七三號判決揭之甚明。基此，本件營利事業所得稅所得額，應悉依所得稅法第二十四條第一項實質課稅原則之規定計算之。然查核準則第六十七條規定，若係取得普通收據者，則超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用總額千分之二十之部分，不予認列，顯然以行政命令之位階，進一步就人民減除成本費用之權利為法律所無之限制。惟原審全未審究，遽持查核準則第六十七條為由，駁回上訴人之訴，顯有違所得稅法第二十四條第一項及憲法第十九條租稅法定主義之規定。又依司法院釋字第二四七號、第三一三號、第三九四號、第四○二號解釋，行政命令僅能就稅捐查核程序之細節性、技術性事項為規範，不得涉及限制人民之自由權利，才屬適法。然觀查核準則第六十七條，顯然將營利事業依所得稅法，本得以申報扣除之進項成本，僅以取得之憑證為普通收據為由，進一步認為不得按所得稅法第二十四條第一項規定。申報扣除，其增加法律所無之限制，限縮人民依法申報進貨成本之權利，其應非屬細節性、技術性之規定，而係已明白違反所得稅法第二十四條第一項之規定，與授權明確性之憲法原則有悖。再按所得稅法第二十七條規定觀之，營利事業若確有進貨，僅未取得進項憑證者，仍得以「當年度當地該項貨品之最低價額，核定其進貨成本」。反觀查核準則第六十七條規定之適用結果，將使營利事業取得普通收據、依所得稅法本得以申報扣除之確實進項成本，亦不得按「當年度當地該項貨品之最低價額，核定其進貨成本。」予以認列，致使取得普通收據為進項憑證之營利事業，其權利保障反較未取得進項憑證之營利事業為劣，則該規定悖離憲法第二十三條之比例原則。另查營利事業所得稅之課稅基礎事實為營利事業商業活動之所得。而依查核準則第六十七條之立法理由所示，該條文係以憑證自以統一發票為主之前提下所適用之規定，然查金門地區之憑證係以普通收據為主，業經上訴人於原審提出金門稅捐稽徵處營利事業及使用統一發票家數比例統計表為證，從而，金門地區之情形與查核準則第六十七條憑證以統一發票為主之適用前提有異，當然無相同適用該條文待遇之餘地，應予不同之處理。且同為離島地區之澎湖縣，較金門縣商業活動遠為發達，而澎湖縣為全面適用查核準則第六十七條，尚需六十七年至七十九年長達十二年之緩衝期，依舉重明輕之法理，金門縣更應予較澎湖縣長之緩衝期，以適用查核準則第六十七條之規定，才符合憲法所保障之平等原則。本件上訴人非刻意取得超出查核準則限額之普通收據，而係肇因於上訴人不可控制之客觀環境所致，然原審判決對行政機關全未斟酌規範事務性質之差異，而齊頭式適用查核準則第六十七條規定之不當裁量，未予糾正，對於上訴人提出之各項統計數據，亦置若未聞，益徵原判決多有違背法令之處。另查稅捐稽徵法第三十五條規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查」，可知復查程序審查之客體，僅限於核定稅捐之處分，滯報金本不屬核定稅捐之處分之範圍，因此，上訴人依法毋須申請復查程序，即得提起行政救濟。且上訴人之訴願聲明及本件訴訟訴之聲明，皆為原處分撤銷，自然包括對於滯報金部分之不服。而此依行政訴訟法第一百二十五條第一項及第一百三十三條前段規定，為應依職權調查之事項，然原審判決未查，逕予駁回上訴人之訴，其顯然將滯報金列為核定稅捐之一部，誤為適用稅捐稽徵法第三十五條之規定，其判決委屬違背法令。再查，本件發生當時係由被上訴人委託金門縣稅捐稽徵處代為辦理營利所得稅之徵收事項，被上訴人亦於八十四年間召開說明會表示，凡營利事業於核課通知送達前完成申報者，免課滯報金。上訴人因信賴被上訴人人員上述延長申報期間之栽量，亦於核課通知送達前即積極完成申報手續，乃被上訴人竟仍逕對上訴人處以滯報金，顯有違信賴保護原則。再者，上訴人乃基於信賴被上訴人所稱「延長申報期」之說明，對於滯報情事當然不具故意過失，依司法院釋字第二七五號解釋，不具行政罰之主觀責任要件，被上訴人不應對於上訴人處以滯報金。退萬步言，即使被上訴人得依據所得稅法第一百零八條第一項規定，對於上訴人處以滯報金，其計算基礎乃為核定應納稅額，是若核定應納稅額計算有誤，則滯報金亦隨之有誤。職是，上訴人既已對於折舊費用及小規模營利事業普通收據部分提出復查而尚未確定，則滯報金之計算即未確定，法院依法須就滯報金自實體上一併受理，才符合法令。況且原判決業肯認被上訴人對於上訴人之核定應納稅額有誤，而應以准予列報折舊新臺幣壹百貳拾捌萬元為基礎，重新核定應納稅額，故縱被上訴人得對於上訴人處以滯報金，然其金額之計算，即應扣除原審判決主文所示准予列報之折舊費用部分，方屬正確。原審未查，未就滯報金部分併予撤銷，顯違所得稅法第一百零八條第一項之規定，爰請廢棄原判決關於不利上訴人之部分等語。

貳、被上訴人則以：查本件被上訴人以上訴人當年度取得小規模營利事業出具之普通收據限額為新臺幣（下同）二二六、○四二元，上訴人當年度製造費用及營業費用取得普通收據全年累計數四、三三一、三五九元，超過部分四、一○五、三一七元，遂予剔除，依查核準則第六十七條第二項之規定，並無不合。次按財政部六十七年六月二十八日臺財稅第三四一五八號釋函意旨，僅規定澎湖縣境內營利事業支付澎湖縣內汽車修理、飲食、傢俱等三業之費用，所取得之損費普通收據，始可免按營利事業所得稅結算申報查核準則第六十七條所設限制規定辦理。本案上訴人係設籍於金門縣境內，自無該財政部釋令之適用。另關於本件被上訴人加徵上訴人滯報金一六八、二八六元部分，上訴人未對滯報金部分申請復查及提起訴願，有復查申請書及訴願書在卷可証，是此部分既未經復查、訴願等程序，上訴人逕行起訴程序即有未合，應不予受理等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於駁回上訴人其餘之訴部分以：按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定填記外，其為收據、證明或普通發票者，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱、地址及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。其為經手人之證明者，亦須載有損費性質、金額、日期及其他必要記載事項，由經手人簽名或蓋章。」、「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限，超過部分，不予認定。」復為行為時查核準則第六十六條及第六十七條第二項所規定。該查核準則，係屬職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，依司法院釋字第二四七號解釋，該查核準則係為執行所得稅法及稅捐稽徵法規定而訂定，與憲法尚無牴觸，自可適用。查上訴人本年度製造費用及營業費用中取得普通收據全年累計為四、三三一、三五元，超過當年度經被上訴人核定之製造費用及營業費用總額千分之二十之限額二二六、○四二元，被上訴人將超過部分四、一○五、三一七元，予以剔除，揆諸首揭查核準則第六十七條第二項規定，自無不合，又本件上訴人設址金門縣，從事營造廠業務，核無財政部六十七年六月二十八日臺財稅第三四一五八號函明文釋示僅適用於澎湖縣境支付汽車修理、飲食、家具等三業之費用，所取得之普通收據，始可免受查核準則第六十七條限制，況該函釋已未編入八十三年版所得稅法令彙編，自不再援引適用。此部分原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。至於被上訴人加徵上訴人滯報金一六八、二八六元部分，上訴人未對之申請復查及提起訴願，有復查申請書及訴願書在卷可證，是此部分既未經復查、訴願等程序，上訴人逕行起訴訴請撤銷，有起訴不備要件之欠缺，於法自有未合，不應准許，乃判決駁回上訴人在原審其餘之訴（即訴願決定及原處分關於否准列報折舊新臺幣壹佰貳拾捌萬元部分均撤銷外之其餘之訴）。

肆、本院查：（一）、按行為時營利事業所得稅查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第六十七條第二項規定「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限，超過部分，不予認定。」乃對於費用之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十九條、第二十三條及所得稅法第二十四條尚無牴觸。本件上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額九五四、七六八元，經被上訴人初查核定全年所得額為六、七七一、四七一元。上訴人不服，僅就製造費用─折舊及取得小規模營利事業普通收據超限二項申請復查，經被上訴人復查決定維持原核定，上訴人乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第二項規定與憲法並無抵觸，本件不適用財政部六十七年六月二十八日臺財稅第三四一五八號函釋，以及滯報金部分起訴不合法等事項均詳予論斷，又行為時所得稅法第一百零八條規定：「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。綜合所得稅納稅義務人、使用簡易申報書之小規模營利事業及依第七十一條規定免辦結算申報者，不適用前二項之規定。」，若核定應納稅額嗣後若有變更，稅捐稽徵機關當依職權予以更正。從而，原判決維持原處分及訴願決定關於取得小規模營利事業普通收據超限部分，判決駁回上訴人在原審此部分及滯報金部分之訴，是原判決該部分所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決該部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決該部分有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決該部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決該部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信