最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第三八五號

再審原告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

辛○○

再審被告

丙○○

訴訟代理人

庚○○

參加人

丁○○

　　　　　　　　己○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　甲○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國九十一年十二月五日九十一年度

判字第二一九七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

理由

一、再審原告起訴及補充意旨略謂：按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在。復按具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件贈與人林軟於生前將自有存款轉存入再審被告及參加人等所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，為再審被告及參加人等所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務，即依本法核課贈與稅，於該行為完成之時已存在，尚不因當事人死亡而異其所應適用規範，從而本件依同法第三條第一項規定核課林軟民國八十二年度之贈與稅，自與法制相符。次查租稅徵課制度如是設計，課徵方式即無從便宜行事之餘地。遺產稅於我國係採總遺產稅制，開徵此稅之目的，非僅為浥注國庫之財政需要，實亦兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能，益見遺產稅具有所得稅之輔助稅性質。再者，遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之分擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，是以我國於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質。惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，尚非得以之異其性質逕以主稅視之。又從遺產及贈與稅法第十五條規定將原屬贈與之財產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確，是則租稅之核課作為，必按諸稅制設計法理而行，斷無自外於現行制度而便宜於行事為之。另查逕以遺產併計課徵遺產稅，將會造成某種情形之下，較不利納稅義務人：按被繼承人死亡前二年贈與近親之財產，依本法按贈與稅課徵後，後因依同法第十五條視為遺產併計遺產總額計課遺產稅，為免於重複徵稅，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負無異，惟因消除重複課徵係採稅額扣抵方式，於涉及漏報稅額之計算時即有差異，此其一；如贈與稅額大於因加計該贈與財產所增加之遺產稅時，因其差額之贈與稅並無退稅之規定，將造成直接以該贈與財產併入遺產課稅，所應納之稅負較先申報贈與者為低，此其二；又於涉及遺產及贈與稅法第五條所定應以贈與論之情事時，因贈與論事件依據財政部七十七年十一月七日臺財稅第七七○五九五七七○號函釋示，應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情形逕以遺產計課，倘有漏報之違章情節，則無此補報免罰之適用，此其三；又系爭視為遺產，僅屬擬制遺產性質，尚與得為分配之現實遺產不同，繼承人間每有分產糾紛，未受贈者率以被繼承人生前涉及贈與之財產而執為遺產申報，如不予正本清源，將難斷紛爭，此其四；又遺產及贈與稅法第七條定有贈與人有行蹤不明或於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，在此條件下溢遺產額部分之贈與稅額，僅受贈人負擔，與他繼承人無涉，如逕以遺產計課，則遺產稅係全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其五。準此，基於一致性、一體適用之法理，應以最公平合理之方式處理，始為正辦。財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋「被繼承人死亡前三年（按：現行法為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「尚有系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，核與同法第十一條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行。鈞院九十一年度判字第二一九七號判決（以下稱原判決）適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定，提起再審之訴，請判決廢棄原判決並請駁回再審被告之上訴等語。

二、再審被告暨參加人答辯意旨略謂：查再審被告、參加人及被繼承人林軟等七人與林隆潭於八十二年七月十六日簽訂不動產買賣契約書，買受人當時交付支票一千二百萬元及八百萬元由再審被告及參加人等六人收受為定金並充為價金，但買受人未給付被繼承人林軟定金，依民法第二百四十八條規定，因被繼承人林軟未由買方受有定金，買受人林隆潭與被繼承人林軟簽訂之不動產買賣契約，其契約依法尚未視為成立。即買受人林隆潭給付價金，因契約依法尚未視為成立，不足採為被繼承人林軟所有四筆土地價金，按經驗法則「土地之可利用度」為土地價值之參考依據，本件買賣契約訂立時，再審被告所有房屋一棟及被繼承人林軟與參加人丁○○等六人另使用房屋一棟，合計二棟座落於前述四筆地號土地上，買受人因利用土地新建樓房出售營利，必須要拆除地上物，該二棟房屋評定現值雖均少於五萬元，但是否能被拆除，卻為土地可否利用唯一條件，未拆除不能新建樓房，因此其拆屋補償價值非依房屋評定現值估計，所以買受人與再審被告、參加人六人及被繼承人林軟亦併同簽立買賣契約書，並於兩份契約書第三條第一項明訂八十二年八月二十六日乙方將標的物謄空，甲方支付壹仟八佰萬元及壹仟貳佰萬元由乙方收受，特約事項：標的物乙方謄空後甲方拆除地上物。買受人於八十二年八月二十九日再給付再審被告及參加人等六人支票合計三千萬元，買受人仍未給付被繼承人林軟價金。又依民法第三百四十六條、第三百四十七條規定，價金雖未具體約定，而依其情形可得而定者，視為訂有價金，及有償契約準用買賣之規定。再審被告及參加人等六人於房屋被拆除，依該情形買受人既需支付再審被告及參加人等六人五千萬元價金，則依前揭法條已符合視為訂有價金，有償該二棟房屋被拆除。再審原告以該地上建物係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所支付之款項全屬土地款，與地上建物無對價關係，將再審被告及參加人等六人合法受領之金額核課為被繼承人林軟贈與額，再審原告為無理由將再審被告由買受人林隆潭交付收受價款，依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。再查被繼承人林軟與林隆潭八十二年十月七日簽訂之土地買賣所有權移轉契約書，依聲請以外之約定事項之記載，買受人於八十二年十月十五日代繳被繼承人林軟土地增值稅款一、二

八八、五一五元，及於八十二年十一月五日支票支付記載：林軟、丙○○代理（指示交付支票四、七一六、一五五元），買受人於訂立「土地買賣所有權移轉契約」後總計支付土地所有權人林軟六○○、六七○元，依前揭八十二年十月七日土地買賣所有權移轉契約書之記載，則買受人於八十二年十月七日前未交付被繼承人林軟土地價款。亦即依土地買賣所有權移轉契約書記載，再審被告及參加人等六人於八十二年八月二十九日止合計由買受人交付十九張支票總計五千萬元，非屬被繼承人林軟售地價款，再審原告無理由將再審被告及參加人等六人由買受人林隆潭交付收售價款，依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。又再審原告既未說明原判決適用之法律與現行法律有何違背之處，徒憑空指摘適用法錯誤，顯與行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審要件迥不相符，是再審原告據此而提起之再審之訴，自不合法。雖各機關依其執掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段條文規定之「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋，超越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符合行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，與擬制之法理及租稅法律主義亦有不符，應不予適用，此有最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決可資參照等語資為抗辯。

三、本院按本院判決有適用法規錯誤之情形者，當事人得對之提起再審之訴，為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所明定。所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，為本院一向見解。經查，本件再審被告及參加人之父即被繼承人林軟於八十三年四月二十三日死亡，嗣經再審原告查獲林軟生前於八十二年間贈與現金予再審被告及參加人等，轉存再審被告及參加人等名下之銀行帳戶，乃依據遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與稅。再審被告向原審臺中高等行政法院起訴主張：再審被告及參加人所取得之款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人林軟無償之贈與，故應依所得稅法核課而非依遺產及贈與稅法課稅。另依該法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明或國內無財產可供執行時，才可以受贈人為課稅對象。而本件贈與核課完全不符合上開法條之要件，再審原告以全體繼承人為補稅對象，實有違法之處。然查，本件贈與人林軟於生前將自有存款轉存入再審被告及參加人等所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為再審被告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已了然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而本件依同法第三條第一項規定核課林軟八十二年度之贈與稅，自與法制相符。又遺產及贈與稅法第七條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。另依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後三十日內「自行申報」。准此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生再審被告所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？」之情形。另依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，被繼承人死亡前三年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除；則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，二者並不衝突，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，自不得自遺產總額中扣除。是財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋，乃依據前揭法律規定所為之釋示，應無悖於法律之規定，再審原告自得援用作為課稅依據。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定及原審判決遞予維持，亦無不合，本院原判決將之撤銷、廢棄，即有可議，再審原告指摘適用法規顯有錯誤情形，非無理由，應將本院原判決廢棄，並駁回再審被告在本院前審之上訴，以符法制。

據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨