最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01527號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01527號

上訴人

庚○○

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

楊長青

上訴人

己○○

上訴人

兼上5人共同

訴訟代理人

丁○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　（送達代收人 乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年4月8日臺北高等行政法院92年度訴字第2517號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按行政機關未於2個月內為復查決定及3個月內為訴願決定，即為未盡義務，應屬故意或過失。且上訴人應納稅額之繳納時間是法律賦予之權利，上訴人並未干涉或延宕被上訴人依稅捐稽徵法第35條第4項及訴願法第85條第1項之規定，應於2個月內為復查決定及3個月內為訴願決定，因此，被上訴人辯稱「自難謂為過失」，顯無理由。次查「暫免繳納稅款之利益」就上訴人之觀點而言，可說是上訴人抵押房屋向銀行借款支付應納稅款及利息之「暫免繳納稅款之負擔」。而按「應退」或「應補」之稅款均加計利息，形式上雖符合公平性，惟如有行政機關因故意或過失造成之期間延宕衍生應加計利息，卻要納稅義務人於應補稅款時負擔此利息，即有不符合理性之虞。另觀行政法院88年度判字第2046號判決意旨，上訴人亦持相同主張，即「公允原則」應基於上訴人和被上訴人雙方皆已盡法律上之義務，除非因自己故意或過失違反義務造成期間遲誤，否則加計利息徵收之期間應以法定容許期間為準，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按稅捐稽徵機關徵收核定之應納稅額與上訴人提起行政救濟，二者並不相悖，納稅義務人何時繳納應納稅額非稅捐稽徵機關所能干涉，惟納稅義務人不於限繳期內繳納時，稅捐稽徵機關即依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行或暫緩移送強制執行，本件上訴人未於申請復查時即繳納應納稅款，較之於其他依限繳納案件，已享有暫緩移送強制執行及暫免繳納稅款之利益，是本稅確定後，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3款規定就應補繳稅款加計利息一併徵收，亦符合公允原則，故加計行政救濟利息本質上絕對繫於「納稅義務人何時繳納應納稅額」，稅捐稽徵機關並無任何過失可言。又稅捐稽徵機關延遲復查決定期間，法無明文得因之扣除逾期為復查決定之日數不予加計行政救濟利息，惟依前行政法院民國（下同）89年9月13日於89年9月份第1次庭長法官聯席會議所為之決議意旨可知，凡經行政救濟決定後，延遲復查決定及訴願決定之期間，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，已兼具相對公平性與合理性。上訴人對原判決確定之事實並無爭執，其上訴理由所指摘原判決各節僅係其個人見解，所舉前行政法院88年判度字第2046號判決，並未著為判例，無拘束本件之效力，原判決並無違背法令之處，上訴人之主張核無足採，無行政訴訟法第242條規定之適用等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被繼承人楊火俊於83年8月29日死亡，上訴人等繼承人於84年2月27日申報遺產稅，經核定應納遺產稅額為新臺幣（下同）2,063,513元，應納期間自84年4月26日至84年6月25日止，上訴人因不服被上訴人之核定，申請復查未獲變更，循序提起一再訴願、行政訴訟均遭駁回，而告確定。被上訴人原核定以上訴人等已於復查決定後，於85年8月2日繳納半數稅款1,031,757元，故予分別加計行政救濟利息為：⑴85年8月2日繳納半數稅款1,031,757元應計之利息天數，自原應繳納期間屆滿之次日即84年6月26日至繳納日85年8月2日，計有403天，按適用84年6月25日之郵政儲金匯業局1年期定期存款利率7.2%，換算日利率為0.0197%（取小數前4位），則其行政救濟利息為81,912元。⑵另半數稅款1,031,756元部分，應計利息天數自84年6月26日至88年10月21日（填發繳納通知書日）計有1,579天，仍適用上述⑴之利率，行政救濟利息為320,941元，合計2項應加計利息為402,853元，依法自無不合。又按稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息乙事，前行政法院於89年9月13日於89年9月份第1次庭長法官聯席會議所為之決議謂「稅捐稽徵法第35條第4項固然規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定；稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」，另被上訴人核定應納稅額與納稅義務人提起行政救濟之進行，二者間並不相悖，上訴人仍可自行決定其應納稅額之繳納時間，被上訴人並未予干涉，自難謂為「有過失」；況上訴人並未於申請復查時即繳納應納稅款，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，相對亦應負擔延後繳稅之利息，亦符合公允原則，故依上開稅捐稽徵法第38條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，已兼具「公平性」與「合理性」。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3項訂有明文。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第12條所明定。本件被繼承人楊火俊於83年8月29日死亡，由庚○○及丁○○、丙○○、戊○○、楊長青、己○○等6人共同繼承，並由楊長青代表全體繼承人於84年2月27日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額16,570,378元，淨額為10,920,378元，應納遺產稅額2,063,513元。上訴人不服，主張新竹市○○路469號房屋為上訴人庚○○之特有財產為由，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟，經本院以88年9月16日88年度判字第3478號判決「原告之訴駁回」確定，被上訴人乃移經新竹市分局填發補繳稅款繳納通知書，一併按日加計利息402,853元。上訴人對行政救濟加計之利息部分表示不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件遺產稅事件經本院88年度判字第3478號判決確定，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定通知納稅義務人即上訴人等繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人未於原繳納期間內完納稅款，而已受有暫延繳納之利益，被上訴人雖未於2個月內作成復查決定或訴願機關雖未於3個月內作成訴願決定，上訴人亦得依稅捐稽徵法第35條第5項規定或行政訴訟法第4條第1項規定，逕行提起訴願或行政訴訟，尚不影響其權益，並非得不計其利息，上訴人既因申請復查或提起訴願享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查決定期間或訴願決定期間經過而生影響。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異