最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01694號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01694號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年4月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1348號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按人民之權利、自由之剝奪，須以法律之規定為依據，法律之規定尚須明確，且依正當之法律程序方能加以剝奪，司法院釋字第574號解釋等皆著有明文；而財產權亦屬人民之權利之一，對人民進行課稅之行為亦係對人民財產權之剝奪，除應依法律為依據，依據須明確以外，尚須依正當之法律程序為之。查被上訴人違反收入調查作業要點第3點調查方式之規定，未會同上訴人作成調查紀錄表，且未由上訴人會同簽章，且違反該要點第4條調查要領之規定，對門診收入未斟酌淡、旺季情形，未調查病歷卡即以之為據，顯違反正當之法律程序。上述收入調查作業要點之規定，既係對正當法律程序有所規定，行政機關自有遵守之義務，且因核定之結果造成對人民財產權之剝奪，自不容行政機關以該作業要點僅為內部規範，恣意為之。況該作業要點第3條所規定須會同調查，並會同簽章，乃在確保上訴人之程序參與權，並防止行政機關之恣意，此為憲法正當法律程序之核心價值之所在。原審認：「收入調查作業要點，僅屬國稅局機關內部之調查作業規定」，並謂「駐查紀錄表所載內容乃稽徵機關為調查課稅事實所為客觀證據之採集，縱駐查紀錄並未會同上訴人簽章，亦不影響駐查紀錄之真實性」，顯然違反憲法之正當法律程序原則。且作業要點之所以作此規定，亦在於稅捐機關係以2日之紀錄，推斷全年之收入，本已不合理之至，若再不令被核課者參與說明，則不正確性恐難以避免，由被核課者參與正是降低不正確性之程序設計，原審之認定顯有違法之處。綜上，上訴人起訴書中所述之被上訴人違法之新事實皆有所據，有被上訴人收入調查作業要點可稽，而上訴人至民國（下同）92年11月份方知有此作業規定，才發現被上訴人有此部分違法事實存在，即提出申請更正，與行政程序法第128條第2、3款規定相符，原審之判決實有違誤，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係執業醫師，83年度綜合所得稅結算申報，列報靜和醫院之執行業務收入新臺幣（下同）59,888,525元，執行業務費用67,609,501元，執行業務所得為0元，被上訴人依查得資料及上訴人之帳證查核結果，核定執行業務收入72,183,341元，執行業務費用57,420,548元，執行業務所得為14,762,793元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人就執行業務收入之一般門診收入、住院收入及執行業務費用項下之伙食費、其他費用部分，申經復查結果，除准予追認執行業務費用之伙食費685,625元及其他費用177,317元外，其餘未准變更。上訴人遞經一再訴願均遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院於90年12月7日以90年度判字第2344號判決駁回上訴人之訴確定在案。嗣上訴人於92年6月13日復以原核定處分有關上訴人因靜和醫院負責人之執行業務所得中一般門診收入及水電瓦斯費等2項目計算有誤，向被上訴人請求依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定准予辦理更正，經被上訴人以92年8月1日財高國稅審2字第0920057783號函予以否准等情，有最高行政法院90年度判字第2344號判決、上訴人92年6月13日請求被上訴人依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條辦理更正之更正申請書、被上訴人92年8月1日財高國稅審2字第0920057783號函附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。至上訴人82年度綜合所得稅事件，經被上訴人核定後，上訴人亦不服而提起行政救濟，雖經財政部89年11月14日台財訴字第0891357952號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」在案，有該訴願決定書在卷足參；然該訴願決定係就上訴人82年度綜合所得稅之核定處分適法與否所為決定，該決定所認定事實與本件上訴人83年度綜合所得稅核定處分之事實本不相同，縱該訴願決定係將被上訴人所為82年度合所得稅課稅處分撤銷，亦非屬本件新事實或新證據至明；另上訴人所主張之收入調查作業要點，僅屬國稅局機關內部之調查作業規定，況被上訴人亦已依該要點於83年7月25日、83年8月23日派員實地駐查，有駐查患者名單等紀錄在卷可佐，又駐查紀錄表所載內容乃稽徵機關為調查課稅事實所為客觀證據之採集，縱駐查紀錄並未會同上訴人簽章，亦不影響駐查紀錄之真實性，是上訴人請求重開行政程序尚屬無據。至行政程序法第128條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由．．．。」係指須具有行政訴訟法第273條及同法第274條所定之情形者而言，且各該原因之存在，尚須足以影響行政處分之決定者，始足當之。然查，上訴人前揭主張，並無相當於行政訴訟法前揭所定再審之事由，則上訴人據此申請重開行政程序，亦屬無據。末按稅捐稽徵法第28條之規定係限於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者始有適用，查本件上訴人據以爭執者厥為被上訴人2次派員實地駐查，並未將調查結果當場作成調查紀錄表，會同上訴人簽章核實認定即逕為核定云云，惟此爭執並非前開稅捐稽徵法第28條所謂之適用法令錯誤或計算錯誤之情形，是被上訴人否准上訴人以此申請被上訴人更正原處分中關於上訴人執行業務收入中之一般門診收入（含住院收入）乙節，並無不合。綜上所述，上訴人上開主張既不足採，則被上訴人否准上訴人重開行政程序及更正稅額之申請，即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條所明文規定。又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條亦有明文。本件上訴人係執業醫師，其83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定後，上訴人不服，循序提起行政爭訟，業經本院於90年12月7日以90年度判字第2344號判決駁回上訴人之訴確定在案；嗣上訴人於92年6月13日復以原核定處分有關上訴人因靜和醫院負責人之執行業務所得中一般門診收入及水電瓦斯費等2項目計算有誤，向被上訴人請求依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定准予辦理更正，經被上訴人以92年8月1日財高國稅審2字第0920057783號函予以否准；上訴人就一般門診收入部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係執業醫師，83年度綜合所得稅結算申報，列報靜和醫院之執行業務收入59,888,525元，執行業務費用67,609,501元，執行業務所得為0元，被上訴人依查得資料及上訴人之帳證查核結果，核定執行業務收入72,183,341元，執行業務費用57,420,548元，執行業務所得為14,762,793元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人就執行業務收入之一般門診收入、住院收入及執行業務費用項下之伙食費、其他費用部分，申經復查結果，除准予追認執行業務費用之伙食費685,625元及其他費用177,317元外，其餘未准變更。上訴人遞經一再訴願均遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院於90年12月7日以90年度判字第2344號判決駁回上訴人之訴確定在案。嗣上訴人於92年6月13日復以原核定處分有關上訴人因靜和醫院負責人之執行業務所得中一般門診收入及水電瓦斯費等2項目計算有誤，向被上訴人請求依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定准予辦理更正；經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，上訴人申請重開行政程序與行政程序法第128條規定之法定要件不符，與稅捐稽徵法第28條所規定錯誤溢繳退稅之法定要件亦不符合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又上訴人82年度綜合所得稅事件，經被上訴人核定後，上訴人亦不服而提起行政救濟，雖經財政部87年5月27日台財訴字第8723021662號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被上訴人重為決定後，復經財政部89年11月14日台財訴字第0891357952號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」之事實，均發生本院於90年12月7日90年度判字第2344號判決之前，上訴人並未主張其在83年度綜合所得稅事件救濟程序中有何不能主張此事實之事由，其既知此事實，且能主張而未主張，難為其無重大過失。再者，新事實者，乃指原行政處分作成以後，所發生之新事實，而並非指新發現作成原行政處分時之事實。上訴人所稱其事後新發現之事實，並非行政程序法第128項第1項第2款所稱之新事實。又上訴人所指摘被上訴人核定其全年執行業務收入不合理，且當場作成調查記錄表，未經其會簽，其91年11月間始知有收入調查作業要點，發現有此事實乙節，惟上訴人在本院90年度判字第2344號綜合所得稅事件中即已主張被上訴人僅憑2次實地駐查，未依行為時所得稅法第80條第4項規定徵詢同業公會意見，即行核定，顯屬不當，及被上訴人向精神病患詢問門診及住院費用有所欠妥等語，經該判決以上訴人所提示靜和醫院本年度帳簿及收據，有關業務收入一般收入部分，帳載分為一般門診收入、一般住院收入及一般伙食收入3科目，惟所開立之收據僅有伙食收入，並無一般門診收入及一般住院收入，且所開立之收據無連續之單照編號，亦未依時序開立，無法勾稽其正確性，開立之金額復與帳載不符，上訴人既未就該醫院業務收入－一般門診、住院收入部分確實開立收據並記載供核，被上訴人依實地駐院調查結果核定每日一般門診、住院收入，洵無違誤，以及重症之精神患者就診時，通常應有其他人員陪同，況且靜和醫院就診之病患亦非全然均屬重症之精神病患，是被上訴人調查對象及結果應無不妥之虞等為由，不採其該部分主張，有本院90年度判字第2344號判決可按，尚難僅以調查記錄表未經其會簽，即否定曾經本院判決確定之前揭核定，且上訴人所稱其發現當場作成調查記錄表，未經其會簽之事實，並非行政程序法第128項第1項第2款所稱之新事實。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異