最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第02087號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第02087號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

林春榮律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年6月26日臺中高等行政法院91年度訴字第926號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人84及86年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以上訴人之配偶王巫玉蘭先後利用家族子孫輩王朝生、王佳惠、王朝曦及王勝弘等人名義存款，分散利息所得，計84年度新臺幣（下同）240,388元；86年度1,018,963元，乃併課各該年度綜合所得稅，連同84年度漏報之營利所得1,691元，核定84年度綜合所得總額6,391,984元，應補稅額58,044元；86年度綜合所得總額5,243,121元，應補稅額102,226元，並按有無取具扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，計84年度罰鍰48,200元，86年度罰鍰203,700元。上訴人不服，就各該年度之分散利息所得暨罰鍰部分，申經復查結果，罰鍰84年度減列19,000元，86年度減列152,600元，變更罰鍰為84年度29,200元，86年度51,100元，其餘復查駁回。上訴人復循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人除與配偶王巫玉蘭及子女王佳惠、王朝曦、王惠美同居外，亦與父母王石練、王林阿茹及王瑞發、王瑞潭、王林月香、王廖碧菊、王朝生、王勝弘、王惠樺、王莉菁、王莉雯等人同居。且上訴人家族並未分產，財產為家族成員所共有，家中之財務由王石練之媳婦即上訴人之配偶王巫玉蘭及王林月香、王廖碧菊等3人輪流管理。家族財產之現金部分係由管帳之媳婦自行決定以家族之成年成員之銀行帳戶，辦理銀行定期存款，並由管帳之媳婦，依銀行所發給之定存利息所得扣繳憑單，申報各該定期存款名義人當年度之存款利息所得稅。此觀被上訴人查核製作之上訴人家族全部103筆資金流程顯示，該資金大多數係集上訴人之配偶和家族第1、2代成員中之1人、甚至數人之款項同時存入第3代即孫輩成員之帳戶成一筆再辦理定期存款自明。上訴人以王朝生等子侄名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則上訴人與王朝生等人間之法律關係自具信託性質，且未有受益人之指定，依信託法第39條第1項及所得稅法第3條之4第3項規定，該利息所得自應由王朝生等人申報，而非由上訴人申報，無被上訴人所指分散利息所得之行為可言。又被上訴人認定上訴人配偶之銀行存款匯至家族孫輩成員之帳戶辦理定期存款部分，若該定存於查核前仍續存，被上訴人則認定該筆資金係贈與，不認定上訴人之配偶有分散利息所得之行為；若該筆定存嗣後有轉另一孫輩之名義續存定存，被上訴人則認定上訴人配偶係先分散利息所得再為贈與。若該定存到期後係轉作上訴人家族第1代或第2代成員之名義續存定存，被上訴人則認定上訴人配偶有分散利息所得行為而無贈與情事。惟上開資金既然都是上訴人配偶之銀行存款以家族孫輩成員之名義辦理定期存款，何以該定期存款未改以其他孫輩成員之名義續存定存即無分散所得而屬贈與；若有改以其他孫輩成員之名義續存定存即認上訴人有分散利息所得之行為？被上訴人並未說明兩者在本質上有何差異，即恣意地認定後者之情形上訴人配偶有分散利息所得逃漏所得稅之行為而為本件補稅及罰鍰處分，顯屬不合理之差別待遇，違反行政法上之平等原則。且上訴人配偶未收受扣繳憑單，無從申報所得稅，被上訴人竟對上訴人處以0.5倍罰鍰之處分，亦欠允當。再查被上訴人認上訴人配偶於84年度分散利息所得額為240,388元，縱依百分之四十稅率，其漏稅額應為96,155元，而非96,831元，若扣除分散溢繳之38,111元，餘額為58,044元，縱處以0.5倍之罰鍰，其數額亦為29,000元，而非29,200元。被上訴人所為罰鍰處分及稅額之計算均有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件係因案查得上訴人家族有利用父子孫三代之親屬關係分散利息所得之情事，其中上訴人配偶王巫玉蘭利用家族子孫輩王朝曦、王佳惠、王朝生及王勝弘等人於多家金融機構之帳戶，以其所有資金辦理定期存款，於存款到期後，部分資金回存上訴人配偶王巫玉蘭，部分存款資金於到期後又轉存定期存款續存。故將王巫玉蘭以家族子孫輩等人名義辦理之定期存款，及到期後回存其本人之資金，以及於前此初查查獲王巫玉蘭有將資金贈與他人之前，曾以他人以外之家族子孫輩名義辦理定期存款之資金，核認王巫玉蘭有利用子孫輩分散利息所得之事實，計84年度240,388元，86年度1,018,963元重行改課王巫玉蘭各年度之利息所得，併課上訴人各年度綜合所得稅，連同上訴人漏報84年度營利所得1,961元，核定84年度應補稅額58,044元，86年度應補稅額102,226元，並按有無取具扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，計84年度罰鍰48,200元，86年度罰鍰203,700元，應無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」分別為所得稅法第2條第1項、第14條第1項第4款、第15條第1項、第110條第1項及稅捐稽法第1條之1所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。本件被上訴人因案查得上訴人家族有利用父子孫三代之親屬關係分散利息所得之情事，其中上訴人配偶王巫玉蘭利用家族子孫輩王朝曦、王佳惠、王朝生及王勝弘等人於亞太商業銀行豐原分行、安泰商業銀行豐原分行、豐原市信用合作社、台中商業銀行東豐原分行、萬泰商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行等多家金融機構之帳戶，以其所有資金辦理定期存款，於存款到期後，部分資金回存上訴人配偶王巫玉蘭，部分存款資金於到期後又轉存定期存款續存。案經被上訴人取得上開金融機構有關上訴人配偶王巫玉蘭及家族父子孫三代多人之存款帳戶之資金流向等銀行憑證資料，而將王巫玉蘭以家族子孫輩等人名義辦理之定期存款，及到期後回存其本人之資金，以及查獲王巫蘭有將資金贈與他人之前，曾以他人以外之家族子孫輩名義辦理定期存款之資金，而認王巫玉蘭有利用子孫輩分散利息所得之事實，遂將王巫玉蘭以家族子孫輩王朝曦等數人之名義辦理之上開定期存款所屬之利息所得，分別為84年度240,388元，86年度1,018,963元重行改課王巫玉蘭各年度之利息所得，併課上訴人各年度綜合所得稅。上訴人不服，循序起訴主張如前。經查上訴人家族三代利用家族子孫輩親屬名義辦理定期存款，有多家金融機構之資金存出入憑證資料附原處分卷可稽，且上訴人亦自承家族為獲取較高利息所得，以不特定之某子孫輩名義於某銀行辦理定期存款，可知上訴人家族及其配偶王巫玉蘭等人藉用他人名義存款之事實明確。而我國社會一般財產權係採私有權制度，依常理，兄弟妯娌間之財產仍分屬個人所有，始屬常態，上訴人指稱其全家族之財產係8人所共有，各有應有部分八分之一，惟未據提出相關證資料以資證明或供被上訴人查核，被上訴人乃依所取得之金融機構存取款明細資料憑證，查得上訴人之家族子孫輩王朝曦、王佳惠、王朝生及王勝弘君等人之定期存款係由上訴人配偶王巫玉蘭將本金存入金融機構，而於存款到期後，除部分資金轉回王巫玉蘭帳戶，而該部分轉回之資金確為其所有外，另部分資金於存款到期後，轉存贈與他人，該贈與他人之資金在贈與他人之前，仍應認為其所有，故王巫玉蘭利用家族子孫輩帳戶辦理定期存款之本金孳生之利息應歸屬本金所有人，被上訴人乃認定前述存款84年度及86年度之實際利息所得人為上訴人配偶王巫玉蘭，遂將系爭利息所得84年度240,388元，86年度1,018,963元，改課上訴人配偶王巫玉蘭之利息所得，併課上訴人84及86年度綜合所得稅。至上訴人主張系爭利息係贈與家族子孫輩，不應重複課稅云云，按贈與，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，為民法第406條所明文。上訴人既已自承系爭利息係贈與家族子孫輩，足證系爭利息所得原為其所有之財產，而其贈與利息所得予家族子孫輩為另一法律行為，與被上訴人將系爭利息所得改課實際所得人王巫玉蘭，併課上訴人綜合所得稅，係屬二事，且被上訴人迄未就其所訴贈與利息所得予家族子孫輩之行為核課贈與稅。又本稅部分既經核認系爭利息所得為上訴人配偶王巫玉蘭所有，惟依上揭財政部函釋，為求應補稅額之計算與漏稅額之計算處理原則一致，漏稅額之計算應先扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。本件上訴人除漏報系爭利息所得外，84年度另漏報營利所得1,691元，被上訴人原核定裁處罰鍰時核算各年度漏稅額為96,831元及407,585元，而84及86年度受利用分散人有溢繳稅款分別為38,111元及305,359元，復查後重行核算各年度之漏稅額分別為58,720元、102,226元，變更裁定罰鍰分別為29,200元及51,100元，依首揭規定及函釋說明，復查決定並無不合。上訴人稱84年度漏稅額應為96,155元，扣除分散溢繳之38,111元，餘額58,044元，處0.5倍罰鍰，數額亦應為29,000元乙節，係未計算漏報營利所得1,691元所致，被上訴人之計算並無違誤，上訴人此部分主張，亦無可採。再查上訴人復查及訴願時均主張係贈與利息予王朝生等人，提起行政訴訟時雖改稱其與王朝生等人間之法律關係為信託性質，不僅前後主張不一，且上訴人於復查申請書所載：「以孫輩之名義定存，其屆期之解約手續及字跡，均由王石練或媳（即上訴人配偶）親自辦理，非由孫輩辦理，也均無孫輩之字跡，．．．」，則王朝生等人對該等存款根本無管理或處分之權，顯與信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」之規定不符，上訴人此部分之主張，自難採信。本件被上訴人於查核時，以上訴人配偶利用子、孫輩名義存款至調查基準日（88年9月8日）止，尚未解約轉出，仍然續存未轉入存款人帳戶，存款人擁有自由處分權，若符合贈與要件，始以贈與論，始有通報課徵贈與稅之情事，至調查基準日查獲前已將定存存入到期解約轉出，存入他人帳戶者，則該段期間所孳生之利息，通報歸戶核定分散利息所得，該二稅之歸課係屬二事，並無衝突，上訴人主張被上訴人係恣意地認定上訴人配偶有分散利息所得逃漏所得稅之行為而為補稅及罰鍰處分，以此處分顯屬不合理之差別待遇，違反行政法上之平等原則云云，亦無足採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。上訴人主張被上訴人就有扣繳憑單之短漏報所得罰0.2倍罰鍰，對無扣繳憑單之短漏報所得者則罰0.5倍罰鍰，顯輕重失衡，權力濫用云云。惟查財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於已辦理綜合所得稅而有短漏報所得情形，規定就有扣繳憑單之短漏報所得罰0.2倍罰鍰，對無扣繳憑單之短漏報所得者則罰0.5倍罰鍰。審其立意，因有扣繳憑單者，稅捐稽徵機關經由電腦資料，極易勾稽查得，而無扣繳憑單者，稅捐稽徵機關需耗費較多時間人力方可查獲，故認前者情節較後者為輕，而訂定上開裁罰倍數供參考。被上訴人審酌違章情形，參酌該參考表所定倍數，分別按有無扣繳憑單裁處0.2倍或0.5倍罰鍰，尚無輕重失衡，權力濫用可言。又上訴人之配偶王巫玉蘭就系爭資金涉及贈與部分，原審法院91年度訴字第564號判決固以王巫玉蘭將資金移轉至他人帳戶，該資金已非王巫玉蘭所有，該次移轉即係贈與，應於該年度課徵贈與稅，該資金於調查基準日前再轉存他人帳戶，並非王巫玉蘭之贈與，不得以再轉存年度課徵贈與稅，而判決撤銷訴願決定及復查決定關於85、86、87年度贈與稅及罰鍰部分，駁回王巫玉蘭其餘之訴。與本件認定在被上訴人調查基準日前，再轉存他人時，該轉存行為始為贈與，其轉存贈與前係分散利息所得，應課徵綜合所得稅不同。原審法院就兩案認定事實固有衝突，惟該贈與稅事件，撤銷部分經原處分機關上訴，為本院94年度判字第408號判決予以廢棄發回原審法院重審，已無衝突情形（上訴人85年度綜合所得稅事件業經原審法院91年度訴字第925號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，亦經本院93年度裁字第1469號裁定駁回上訴確定）。再按稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第1條定有明文。本件原審以上訴人於復查及訴願時未主張信託，提起行政訴訟時始改稱信託，前後主張不一，且依上訴人於復查申請書所載，王朝生等人對該等存款根本無管理或處分之權，因認與信託法第1條規定不符。上訴人上訴，仍陳稱王巫玉蘭以王朝生等人名義存款，由王巫玉蘭保管名義人印章，王巫玉蘭有權隨時提領該款項等語。依其所述，該款仍由王巫玉蘭管領或處分，王朝生等人並無管領或處分該款之權限，顯不合信託法第1條規定「使受託人．．．管理或處分信託財產」要件，原審認非屬信託關係，並無不合。原判決業敘明其論斷之依據及證據之取捨，尚無理由不備或矛盾之違背法令，上訴人猶執陳詞指摘原審對上訴人家族全部103筆資金流程及認定情形，核係原審事實認與證據取捨之職權行使，尚難據此認原判決違背法令。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　蔡 進 田

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異