最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00408號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00408號

上訴人

甲○○○

即被上訴人

訴訟代理人

林春榮律師

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

即被上訴人

代表人

鄭宗典

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年4月16日臺中高等行政法院91年度訴字第564號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人甲○○○於原審起訴主張：原處分以甲○○○於民國85、86、87及88年間依序將現金新臺幣（下同）7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元轉存入甲○○○之子王朝曦、女王佳惠、王惠美、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺等人於台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行及安泰商業銀行豐原分行（以下依序稱台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀、安泰商銀）定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經原處分機關財政部臺灣省中區國稅局查獲，乃核定甲○○○85、86、87及88年度贈與總額分別為7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元，淨額為6,751,000元、32,479,428元、8,900,000元及1,850,000元，應納稅額864,710元、9,356,359元、1,418,000元及103,500元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰864,700元、9,356,300元、1,418,000元及103,500元。惟查本件甲○○○不但與配偶王瑞源及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹、小叔王瑞發夫妻及王瑞潭夫妻等8人同財共居，家中財務由甲○○○及王石練另二媳婦王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，此由卷內系爭資金之取款、轉帳或存入憑條上之筆跡只有甲○○○與王林月香、王廖碧菊等3人可知，故甲○○○與王朝曦等六名子女或侄子女間並無贈與關係。另參諸王朝生、王勝弘、王蕙樺、王朝曦、王惠美、王佳惠於本院91年度訴字第563號王林月香贈與稅一案之91年10月17日證詞，可知王朝生等人之印章及定存單由甲○○○及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是甲○○○與王朝生等6人，就系爭款項，顯無贈與之合意。系爭16筆資金來源及流向詳如甲○○○92,1,2準備書狀附表所載。其中編號85A2一筆係甲○○○於85年6月13日自其帳戶匯6,650,000元至王朝曦台中商銀之帳戶內，再從王朝曦該帳戶匯3,800,000元至王勝弘台中商銀之帳戶轉作定期存款，原處分機關臺灣省中區國稅局竟認定此係甲○○○於85年6月13日贈與王勝弘3,800,000元，實屬無據；另86A4、86A5、86A7、86A8、86A9、86A10及88A1等7筆亦有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符的問題。且系爭16筆資金，其中多筆均係集甲○○○和家族其他成員中一人、甚至數人之款項成一筆存入甲○○○子女或侄子女之帳戶，益證甲○○○與王朝生等六名子女、侄子女間不存有贈與契約，渠等間之法律關係應屬民法或信託法上之信託。請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。（原審判決訴願決定及復查決定關於85、86、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷，甲○○○其餘之訴駁回。甲○○○就其敗訴部分提起上訴）上訴人財政部臺灣省中區國稅局則以：查系爭定期存款至財政部臺灣省中區國稅局進行調查為止，除一筆於87年6月15日解約由受贈人提領現金外，餘15筆皆仍續存中。又因系爭款項係以王朝曦等6人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第474條第1項所規定之消費借貸行為，即由王朝曦等6人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息。則依上開條文規定，王朝曦等6人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝曦等6人，縱如甲○○○所稱系爭款項係由甲○○○等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬。且各該受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，原處分認系爭款項係贈與，據以補徵贈與稅並裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。（原審判決訴願決定及復查決定關於85、86、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。財政部臺灣省中區國稅局就該部分提起上訴）原審以：本件原處分機關財政部臺灣省中區國稅局以甲○○○於85、86、87及88年間依序將現金7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元轉存入其子王朝曦、女王佳惠、王惠美、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺，台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀及安泰商銀定期存款帳戶中，乃核定甲○○○85、86、87及88年度贈與總額7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元；淨額為6,751,000元、32,479,428元、8,900,000元及1,850,000元，應納稅額864,710元、9,356,359元、1,418,000元及103,500元。關於甲○○○此資金轉入王勝弘等人銀行定期存款帳戶，其中㈠85年4月26日匯入王勝弘台中商銀51,000元（甲○○○92年1月2日準備書狀二附表編號85A1，以下編號均取自該附表）。㈡85年6月13日匯入王朝生安泰銀行3,400,000元（85A3）。㈢85年12月21日匯入王朝生台新商銀500,000 元（85A4）。㈣86年1月17日匯入王佳惠台新商銀3,634,000元（86A1）。㈤86年1月22日匯入王佳惠台新商銀4,000,000元（86A2）。㈥86年6月12日匯入王惠美泛亞商銀1,812,000元（86A3）。㈦86年7月3日匯入王惠美泛亞商銀7,246,178元（86A6）。㈧87年5月28日匯入王朝曦中華商銀9,900,000元（87A1）等8筆定期存款。有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表等附原處分卷可稽，又此8筆定期存款迄今續存中，均為甲○○○所不爭。復按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有62年判字第127號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用。甲○○○於外觀上既經原處分機關臺灣省中區國稅局查得有上開資金移轉行為，又上開定期存款之利息亦經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此為甲○○○所是承（甲○○○於原處分卷附之復查申請書中亦主張其僅對定期存款之利息贈與），按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，是甲○○○於存入本金於各該存款帳戶時，即為各該帳戶所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明，又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當原處分機關臺灣省中區國稅局已就甲○○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，甲○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。證人王月香（甲○○○之妯娌）雖到庭證稱：「其與公婆、夫之兄弟王瑞潭、王瑞源等夫妻均住一起，同財共居，金錢均由3妯娌每半年管理1次，定期存款均以其這一代或下一代之子女名義存入，利息每月領1次，作為家裡每人平時支出，只有看銀行帳戶存摺資料，因管理金錢之人均為親人，基於信賴關係，所以未再另作帳簿，銀行存摺與印鑑由輪到之管理人負責保管，利息由管理人去領，子女或姪子都不知系爭存款之金額。」等語。惟上開存款大都為數百萬元之大額存款，又證人所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之3妯娌輪流管理，則以此家族規模及金額，如系爭存款僅為家族之金錢管理，又有3人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依證人所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為甲○○○有利之證明。至上開85A3該筆定期存款，甲○○○85年6月13日匯入王朝生安泰商銀帳戶，雖於87 年6月15日王朝生因存款到期匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶，甲○○○主張用以清償王蕙樺之債務而買台支票交給甲○○○之夫王瑞源之債權人，惟此筆定期存款已存有2年，又非王朝生直接提款交付或轉回甲○○○，抑或代甲○○○清償其債務，以此尚不得謂此資金有回流至甲○○○之情形。從而，甲○○○對於原處分機關臺灣省中區國稅局上揭所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實，從而，原處分機關臺灣省中區國稅局依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第24條第1項、第44條及財政部84年6月20日台財稅第841630947號函及80年8月16日台財稅第801253598號函釋規定，核課甲○○○87年度部分之贈與稅及罰鍰之處分，並無不合。至85、86及88年度之上開各筆定期存款部分，甲○○○主張並非贈與，尚難採信，惟此三年度中另有下述8筆定期存款，原處分機關臺灣省中區國稅局有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此三年度之贈與稅總額、稅額及罰鍰，是原處分機關臺灣省中區國稅局關於85、86、88年度核課甲○○○贈與稅及罰鍰部分仍均應予撤銷，其詳如下：㈠85年6月13日匯入王勝弘台中商銀3,800,000元（85A2）。此款項係先由甲○○○匯6,650,000元於王朝曦台中商銀帳戶，再由王朝曦匯3,800,000元於王勝弘台中商銀帳戶。

㈡86年6月23日匯入王蕙樺泛亞商銀3,951,000元（86A4）。此款項係先由甲○○○及王瑞潭各匯入2,139,000元及1,461,000元予王勝弘豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86年6月23日到期轉3,620,108元匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶，甲○○○亦匯入1,812,000元予該帳戶。㈢86年6月25日匯入王蕙樺泛亞商銀2,112,000元（86A5）。此款項先由甲○○○匯入王朝生安泰商銀帳戶作定期存款，於86年6月25日到期由王朝生轉2,745,000元予王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈣86年7月28日匯入王蕙樺泛亞商銀1,000,000元（86A7）。此款項先由甲○○○匯入王佳惠泛亞商銀帳戶作定期存款，於86年7月28日到期由王佳惠提出現款6,333,000元匯入王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈤86年7月2日匯入王惠美中華新商銀2,816,250元（86A8）。此款項先由甲○○○匯入王朝曦萬通銀行帳戶作定期存款，於86年7月2日到期由王朝曦將6,431,000元匯入王惠美中華商銀之帳戶。㈥86年7月5日匯入王惠美中華商銀3,308,000元（86A9）。此款項先由甲○○○匯入王佳惠之華南商銀帳戶作定期存款，於85年1月5日到期由王佳惠將3,529,000元匯入王佳惠之豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86年7月5日到期由王佳惠匯入4,608,000元予王惠美之中華商銀作定期存款。㈦86年7月8日匯入王惠美中華商銀3,600,000元（86A10）。此係由甲○○○於85年7月8日各將1,800,000元匯入王朝曦於萬通銀行及王朝生在安泰商銀之帳戶，86年7月8日到期，再由此2人依序將1,811,0 00元及1,809,000元匯入王惠美中華商銀帳戶作定期存款。㈧88年6月14日匯入王朝生台中商銀2,850,000元（88A1）此款項先由甲○○○匯入王朝曦於台中商銀帳戶作定期存款，於88年6月14日匯入王朝生台中商銀帳戶作定期存款。按此8筆定期存款，甲○○○既將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，甲○○○並未提出事證證明該資金最後欲給付何人，僅經該銀行帳戶名義人之帳暫存，事後再由此帳戶名義人移往他人等事由，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題，並不影響其受贈事實之認定。原處分機關臺灣省中區國稅局係以資金最後流向為認定何人為受贈人之標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。綜上，本件原處分機關臺灣省中區國稅局復查決定核課甲○○○87年度部分之贈與稅1,418,000元及為稅額1倍罰鍰1,418,000元之部分，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，甲○○○請求撤銷此部分原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又上述8筆定期存款，原處分機關財政部臺灣省中區國稅局認甲○○○贈與之事實，有所未合，而此均影響本件85、86及88年度贈與總額、稅額及罰鍰之核定，是復查決定關於此三年度核課甲○○○贈與稅及罰鍰部分，有違誤之處，訴願決定對此亦予以維持，亦有未合，此部分應由本院均予撤銷，由原處分機關財政部臺灣省中區國稅局另為適法之處分，以符法制。至甲○○○另行請求撤銷本件原處分機關財政部臺灣省中區國稅局85、86及88年度之原課稅及罰鍰部分，按甲○○○已依法對該處分申請復查，原處分機關財政部臺灣省中區國稅局對該處分重核後作復查決定，該復查決定如有變更處分之部分，即以此復查決定取代原處分，而復查決定如經本院撤銷，即回復至復查之程序，由原處分機關財政部臺灣省中區國稅局對原處分重核，且依上開判決意旨，此三年度甲○○○並非無贈與行為，僅原處分機關財政部臺灣省中區國稅局課稅事實與證據不符，是甲○○○請求撤銷原處分，顯謂原處分機關財政部臺灣省中區國稅局關於此三年度對甲○○○已無核課贈與稅之權限，自屬無據，是上訴人甲○○○此部分之訴，亦為無理由，併予駁回。

本院查：（一）關於甲○○○上訴部分：按關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條固準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。原審以臺灣省中區國稅局已就甲○○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，甲○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，並以甲○○○對於臺灣省中區國稅局所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，而不認其主張之事實為真實，維持原處分關於87年度之贈與稅及罰鍰之處分，並未違背論理法則及經驗法則。又原判決對於甲○○○主張王朝曦只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，其印章及定存單更由長輩保管，無從領取款項，對系爭定期存款並無處分權等云，業已說明不予採信之理由，則上訴人甲○○○主張王朝曦等人於原法院91年度訴字第563號一案相同之證詞，自亦無從憑採。另甲○○○與王朝曦並未訂有信託契約，亦無受益人之指定，其以該利息所得由王朝曦申報，主張為信託關係，洵無足採。

甲○○○於上訴後復主張王朝曦只是人頭云云，惟系爭存款於查獲時仍在王朝曦中華商銀定存中，為上訴人所不爭，上訴人對其主張部分未舉證以實其說，無足採信。又甲○○○不服財政部臺灣省中區國稅局85、86、87、88年度贈與稅及罰鍰之原核定處分，申請復查，經該局駁回其復查，則該復查決定已取代原核定處分，甲○○○循序提起行政訴訟，自係以該復查決定為程序標的，原審應就訴願決定及復查決定有無違誤，予以審理，至原核定處分既非本件訴訟之程序標的，自毋庸審酌。則原判決駁回甲○○○請求撤銷財政部臺灣省中區國稅局85、86、88年度之原核定處分部分，亦無違誤。原審關於甲○○○敗訴部分之判決，並無違背法令，甲○○○求予廢棄，為無理由。（二）關於財政部臺灣省中區國稅局上訴部分：查系爭16筆存款其中編號85A2、86A4、86A5、86A7、86A8、86A9、86A10及88A1等筆，係上訴人甲○○○將資金轉入王朝曦、王勝弘、王朝生、王佳惠等中間人帳戶，到期再由渠等帳戶轉存王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人帳戶。原處分以查獲前中間人王朝曦、王勝弘、王朝生、王佳惠等人於85、86及88年間所取得之資金已再移轉予王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人，中間人王朝曦等4人從未使用支配或處分該資產，未享有受贈之利益，認甲○○○係以迂迴方式贈與王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人，連同其餘7筆課甲○○○85、86、88年度之贈與稅及科處罰鍰。則原審自應就甲○○○此資金之迂迴安排，是否有贈與王勝弘等人之真意，詳予調查，而非就甲○○○移轉資金予中間人是否構成贈與為論斷（因原處分並未就此部分補課贈與稅）。乃原判決遽以上訴人甲○○○將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題等語，不僅與實質課稅原則有違；且甲○○○已自承上開中間人帳戶之存款於到期後再由其親自轉存王勝弘等人，顯非中間人之事後處分問題，其認定事實難謂無違經驗法則。財政部臺灣省中區國稅局主張原判決違背法令，為有理由，應將此部分之判決廢棄，發回原審就原處分是否與遺產及贈與稅法第4條之課稅要件相符詳予審認後，另為適法之判決。

據上論結，本件甲○○○之上訴為無理由，財政部臺灣省中區國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異