最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00643號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00643號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月26日臺中高等行政法院92年度簡字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人與其配偶劉玉燕未依所得稅法第15條規定合併辦理89年度綜合所得稅結算申報，而自行分別申報綜合所得總額新臺幣（下同）1,067,490元及716,595元，共計1,784,085元。經被上訴人所屬苗栗縣分局查得並以其尚短漏報其本人及配偶營利所得778元，乃據以歸課核定上訴人當年度綜合所得總額1,781,958元，補徵應納稅額85,284元，並依所得稅法第110條第1項，按所漏稅額處1倍罰鍰85,200元（計至百元止）。上訴人不服，就本稅及罰鍰項目申請復查結果，未獲變更，上訴人就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠關於夫妻未合併申報部份：⒈上訴人89年度綜合所得稅申報時，原已按夫妻合併填妥申報書，並依合併申報計算金額於銅鑼鄉農會完納稅款，但交件時鄉公所負責辦理申報業務指導公務員邱秀琴審核上訴人之所得申報書後予以行政指導：「詹先生你夫妻二人均年滿65歲以上，且戶籍分設在兩縣，分居苗栗縣、臺北縣，應在各自戶籍縣市分開申報，配偶免稅額不可重覆減免，配偶欄可以不填載」，上訴人信賴其指導，乃將原已填妥之申報書及原已繳納8萬餘元稅款之繳款收據辦理作廢，改為夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料，重新填表繳納稅款，此有邱秀琴出具之聲明書、印鑑證明書、銅鑼鄉公所出具之邱秀琴經歷證明書，可資證明上訴人並無任何故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，不應受罰，法院亦可傳喚邱秀琴到庭說明，真相自明。⒉邱秀琴雖係臨時人員，惟一般民眾接受行政指導當時，無從知悉該指導者為臨時人員或正式人員，且邱君在第一線辦理綜合所得稅申報收件及解答業務亦長達數年，本件上訴人年逾70歲且對稅法並不熟稔，對邱君系爭指導全盤信賴，乃符常情，基於信賴保護原則，遵從行政指導得阻卻違法。且稅捐稽徵關機關均有夫妻配偶關係資料，不可能規避累進稅賦，上訴人無意逃漏稅。㈡短漏報營利所得778元部份：查上訴人申報所得總額合計為1,784,085 元，尚較核定總額為1,781,958元多出2,127元，應無短漏報之犯意；若果有少許差錯，是因扣繳憑單為數有59張之多，短漏接遺失2或3張事所難免，應是無心疏失所致，絕非有意漏報區區778元，應可證明上訴人絕無逃漏稅犯意。綜上所述，上訴人實不應因信賴公務員之行政指導錯誤而承擔鉅額罰鍰，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分中關於罰鍰部分等語。被上訴人則以：上訴人訴稱其之所以分開申報，未填載配偶資料，係因繳交申報書時，銅鑼鄉公所公務員邱秀琴小姐之指導所致，有邱秀琴小姐出具之聲明書可證上訴人就本件違章顯無過失云云。惟查：㈠前行政法院（現改制為最高行政法院）64年判字第727號判例：「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」又「．．．納稅義務人之夫妻及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報其夫所在地稽徵機關歸戶合併申報課徵綜合所得稅，應不發生以不正當方法逃漏所得稅之情事，．．．至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰．．．。」為財政部59年1月30日財稅第20855號函釋明定在案。㈡復據當年度綜合所得稅結算申報書說明第7項亦明載「納稅義務人得就其夫或妻的薪資所得分開計算稅額，而由納稅義務人「合併填報」於同一張申報書內申報繳納。」是上訴人就夫妻所得「合併填報」本應有相當之注意義務。㈢本件上訴人當年度綜合所得稅結算申報書並未填載配偶等相關資料，上訴人徒提示鄉公所臨時人員所出具之教導錯誤聲明書，冀邀卸免其過失責任，核難採據。是被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰之處分，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第15條第1項及同法第110條第1項所明定。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」亦經財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。而納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，所得稅法第15條第1項定有明文。又「．．．納稅義務人之夫妻及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報其夫所在地稽徵機關歸戶合併申報課徵綜合所得稅，應不發生以不正當方法逃漏所得稅之情事，．．．至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。．．．」亦經財政部59年1月30日財稅第20855號函釋有案。又查89年度綜合所得稅結算申報書說明第7項亦明載「納稅義務人得就其夫或妻的薪資所得分開計算稅額，而由納稅義務人合併填報於同一張申報書內申報繳納。」是上訴人就夫妻所得合併填報本應有相當之注意義務。本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報書並未填載配偶等相關資料，其提出鄉公所臨時人員所出具之教導錯誤聲明書，冀邀卸免其過失責任，自難採憑，爰參酌司法院釋字第275號解釋意旨及前行政法院64年判字第727號判例意旨等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審僅以邱秀琴為臨時雇員即未應上訴人聲請予以傳訊，致誤斷上訴人未舉證證明自己無過失，有未盡調查能事之違法。㈡又依前行政法院85年判字第603號判決要旨，違反所得稅法第15條第1項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐稽徵法均無處罰規定。又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。該件原告以其夫妻分居兩地，因報稅之認知差距，請求免罰，尚獲前揭判決將原處分撤銷，本件案情屬較輕微，且分別申報之所得總額尚較原核定額為多，經查得短漏報之短漏報所得額亦僅778元，被上訴人竟科處上訴人85,200元之罰鍰，與所得稅法第110條之規定以及前揭判決意旨相悖。㈢原判決所援用之財政部69年4月30日台財稅第33449號、59年1月30日台財稅第20855號函，係就夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，應加處罰之函釋，均與所得稅法第15條及第110條明文規定相悖，亦違租稅法定主義，不應適用，此有前揭前行政法院85年判字第603號判決意旨可參等，指摘原判決有適用法規錯誤之違法等語。

五、本院按：㈠「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限」，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件被上訴人以上訴人夫妻分別申報綜合所得稅，而於申報書之配偶欄漏未填載，且短漏報所得額778元，參酌財政部69年4月30日台財稅第33449號、59年1月30日台財稅第20855號函釋意旨，認上訴人該當於所得稅法第110條第1項之規定，惟上訴人認該2函釋違反租稅法定主義，則該2函釋是否適法；及依原審卷所附邱秀琴出具之聲明書，其承認於收受上訴人之申報書時，確有指導上訴人申報事宜，則邱秀琴除為銅鑼鄉公所職員外，於本件是否可同時認定為被上訴人之使用人，其於指導如有過失，被上訴人應否負責，均涉及本事件之意義重大，有由本院加以闡釋之必要，自應許其上訴，合先敘明。㈡財政部59年1月30日財稅第20855號函及69年4月30日台財稅第33449號函，關於納稅義務人未於申報書上記載配偶關係，致稽徵機關無法歸戶合併課徵時，即應依所得稅法第110條規定處罰之釋示部分，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」（司法院釋字第275號解釋參照），足見違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。而上開2函對於違反稅法上義務之處罰，並未釋示不以出於故意或過失為必要，顯然仍以行為人即納稅義務人有可歸責之原因為要件，核與稅法之規定並無不合，上訴人主張該2函釋違反法定租稅主義云云，尚非可採。㈢惟查，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡職權調查義務，以查明事實真相。本件上訴人於原審起訴時主張其於申報時，受苗栗縣銅鑼鄉公所負責辦理申報業務之公務員邱秀琴之行政指導，始將夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料，並提出邱秀琴出具之聲明書、銅鑼鄉公所出具之邱秀琴經歷證明書為証。查上訴人該項証據主張涉及其是否確實信賴邱秀琴之指導而於申報綜合所得稅時，始與其配偶分開申報及未於申報書內填載配偶相關資料，原審就此事實原應依上訴人之聲請通知邱秀琴到庭訊明，如經查明確有此事實，則上訴人未於申報書內填載配偶資料，是否有故意或過失，即有待斟酌。又邱秀琴雖為銅鑼鄉公所職員，但觀之其所出具之聲明書，上訴人之所得稅申報書係由其收受，如邱秀琴上開聲明屬實，則邱秀琴代被上訴人收件，似可同時視為被上訴人之使用人，因此，其於指導上訴人申報如有過失，參酌民法第224條之規定，應視為被上訴人之過失，而民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，因此，本件經調查結果，縱認上訴人有過失，該過失相抵之法理於本事件仍有適用餘地，從而，被上訴人對上訴人為裁罰時，自應參酌雙方過失之輕重定之，而被上訴人之裁罰是否有斟酌上開情節，事關被上訴人裁量有無濫用之瑕疵，原審仍應予以審查。詎原審就上述事實未詳盡調查，又此事實關係上訴人應否受罰及受罰之程度等法律評價問題，上訴人執詞指摘原判決尚有違誤，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審詳為調查後重為妥適之判決，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異