最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00975號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00975號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年4月17日臺中高等行政法院92年度訴字第109號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國88年4月2日將其持有未公開上市之皇鎰實業有限公司（下稱皇鎰公司）之股權新臺幣（下同）7,000,000元移轉與其妻弟林宏嘉，被上訴人以移轉當日該公司上開股權價值應為13,996,358元，而林宏嘉僅支付上訴人7,000,000元，上訴人有以顯著不相當代價讓與財產情事，乃通知上訴人於10日內補申報贈與稅。上訴人依限補申報後，被上訴人遂依差額核定上訴人88年度贈與總額為6,996,358元，應納稅額706,235元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：遺產及贈與稅法施行細則第29條所謂「資產淨值」，依財政部66年8月15日臺財第35540號函，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。上訴人以皇鎰公司當日帳載資產淨值7,233,658元之97.77%讓售出資額，並無賤價讓售情事。被上訴人核定皇鎰公司之淨值係採自營利事業所得稅之課稅所得，違反公司法第232條及商業會計法對業主權益（資產淨值）之規定。且對累積未分配盈餘，未依所得稅法第76條之1規定調整，虛增每股淨值，顯不合法，為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原核定。

三、被上訴人則以：依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件初查計算皇鎰公司移轉日之資產淨值時，因該公司86年至88年度未分配盈餘尚未經核定，乃以該公司至85年度止經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數30,068,018元及該公司86至88年度自行申報營利事業所得稅後所得額資料，核算移轉日系爭股權之價值，並無不合之處，且已屬對上訴人較有利之計算方法。至所得稅法第76條之1係規範未分配盈餘之歸戶課稅作業，而所得稅法第66條之9則係關於計算營利事業當年度應加百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之規範，與本件計算贈與日該公司資產淨值之目的不同，尚難遽予援引適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第 2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。又「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部65年7月9日臺財稅第34594號及70年12月30日臺財稅第40833號函釋示明確。本件上訴人於88年4月2日以7,000,000元移轉系爭股權與其妻弟林宏嘉，而經被上訴人查得當日該公司系爭股權價值應為13,996,358元，上訴人有以顯著不相當代價讓與財產情事，乃通知上訴人於10日內補申報贈與稅。上訴人依限補申報後，被上訴人遂依差額核定上訴人88年度贈與總額為6,996,358元等情，有買賣雙方交易傳票影本、「有價證券買賣支付價款明細表」等附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭，自屬實在。上訴人起訴主張如前，經查財政部前開70年函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件被上訴人初查計算皇鎰公司移轉日之資產淨值時，因該公司86年至88年度未分配盈餘尚未經核定，乃以該公司至85年度止經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數30,068,018元及該公司86至88年度自行申報營利事業所得稅後所得額資料，核算移轉日系爭股權之價值應為13,996,358元，並無不合，且已屬對上訴人較有利之計算方法。上訴人雖謂公司淨值含歷年未分配盈餘數，依所得稅法第76條之1規定應予調整，被上訴人未依規定減除調整，則淨值明顯虛增云云。惟查所得稅法第76條之1係規範未分配盈餘之歸戶課稅作業，而所得稅法第66條之9則係關於計算營利事業當年度應加百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之規範，與本件計算贈與日該公司資產淨值之規範目的不同，尚難遽予援引適用。司法院釋字第536號解釋固謂「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」惟仍揭示：財政部79年9月6日臺財稅字第790201833號函：「遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』．．．」乃在於闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障之人民財產權，尚無牴觸。故而首揭財政部70年函釋雖係行政命令，既同在於闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，亦符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障之人民財產權，尚難謂有牴觸，則在未由法律直接訂定或授權之施行細則訂定前，尚非不得援用。上訴人雖謂股價低於淨值者比比皆是，但高於股價者亦時而有之，此乃因市場有起有落所致，故此乃有遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及同細則第29條第1項分別就上市上櫃與否而為不同之規定之故。又上訴人所指累積盈餘未予剔除超限部分，該公司並非不得向稽徵機關申請更正，乃本件既未向稽徵機關申請更正，亦未提出證據供核，自非可取。而財務會計與稅務會計本有所不同，上訴人徒以超限部分未予剔除，指摘本件核定違背會計原理，或有違實質課稅原則，均非可取。至最高行政法院89年度判字第3447號判決或臺北高等行政法院90年度訴字第4256號及第7038號判決均屬個案見解，本件尚不受拘束。上訴人之主張俱無可採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求就贈與總額部分予以撤銷，核無理由等為其判斷之基礎，而判決駁回上訴人之訴。

五、原判決駁回上訴之訴固非全然無見，惟查財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」所稱經稽徵機關核定者為準，係表示非以公司帳載為準，稽徵機關核定未分配盈餘數仍須符合法令。公司每年度之營利事業所得稅之核定係對全年所得額、前五年虧損未扣除餘額、合於獎勵投資之免稅所得及課稅所得額等項。未分配盈餘係於計算累積未分配盈餘是否超限，應否加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或強制歸戶課稅時，或於計算未上市公司之資產淨值時，方進行核定。前者，其計算之增減項目，所得稅法第76條之1（86年12月30日修正前，下同）、第66條之9（86年度以前依修正前之76條之1、87年度起依66條之9計算），後者則法無明文。是於計算未上市公司之資產淨值時，除與前者因性質差異而不合者外（如提列之公積，依法不能分配，故計算累積未分配餘時，予以扣除，該公積仍保留於公司，計算資產淨值時，不應扣除），所得稅法第76條之1或第66條之9條所定，性質上無衝突者，仍應斟酌。被上訴人88年7月3日以南區國稅審二字第88046906號函報財政部之「未上市公司資產淨值計算表」（財政部以88年8月13日台財稅第881935831號函覆）亦有未分配盈調整項目，關於營利事業所得稅尚未核定部分之未分配盈餘調整項下並有如所得稅法76條之1、66條之9所列損益項目超限而有合法憑證有正當理由者之減項。是稽徵機關於核定未上市公司之資產淨值時，仍應斟酌所得稅法第76條之1或第66條之9條之規定，非任由稽徵機關隨意認定。原判決以所得稅法第76條之1係規範未分配盈餘之歸戶課稅作業，第66條之9係關於計算營利事業當年度應加10%營利事業所得稅之未分配盈餘之規範，與本件計算贈與日該公司資產淨值之規範目的不同，認於計算未上市公司之資產淨值時，所得稅法第76條之1或第66條之9條之規定，一律不予適用，似有誤解。依卷附皇鎰吾資產淨值計算表，以前年度未分配盈餘累積數係以該公司85年度未分配盈餘累積數30,068,018元加法定公積158,678元，86年、87年度部分以營所稅申報全年所得額減應納營利事業所得稅之稅後所得額計，此部分之未分配盈餘調整數項下各分項（以往年度虧損未彌補數、自行分配之股息股利未扣減數、依規定分派董監事職工紅利未扣減數、其他）數額均為零。贈與日年度（88年度）未分配盈餘以該公司提供之資產債表及損益表期淨利減應納營利事業所得稅，再按移轉日占全年度之日數比計算以前年度未分配盈餘累積數。另有資本及其他調整項目為：實收資本額加其餘盈餘公積、土地重估增值調整數、房屋重估調整數、投資股票重估增值調整數等。依據上開以前年度未分配盈累積數、贈與日年度未分配盈餘數、資本及其他調整數合計，再以贈與股數占公司總股數比，計算贈與之股份價值。所列85年度未分配盈餘累積數，如何計算，並未無詳細資料，上訴人所提費用支出剔除數，已否由各該年度之核定之所得額中減除（依所得稅法第76條之1或第66條之9條之規定，當年度損益計算項目，因超規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，得予減除，被上訴人於所提計算表格式中，就未經核定年度部分亦列有此減項），或已審酌而認不符減除要件，無從依卷證判定，被上訴人及原判決率予拒絕審酌，揆諸前開說明，即有違誤，上訴人執此指摘，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院詳為調查，另為法之裁判。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異