最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01204號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01204號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第110號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國82年3月12日將所有坐落臺北縣泰山鄉○○段○○段746地號農地，贈與其孫郭建志，案經被上訴人准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例（以下稱農業發展條例）第31條規定應繼續經營農業滿5年而列管在案。嗣經被上訴人所屬新莊稽徵所於列管期間之87年2月20日派員會同農業, 地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地並未繼續作農業使用，遂依農業發展條例第31條但書規定，核定贈與總額新台幣（以下同）32,424,000元，淨額31,974,000元，補徵贈與稅額10,859,550元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦經維持，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」此乃立法者基於維護人民之權益，採從新從輕主義。而該條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願，再訴願及行政訴訟之決定或判決。故所謂裁處不以原處分機關之行為為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟中，尚未裁處確定之案件，遇有法律有變更或修改時，均依該條從新從輕之原則，適用最有利於行為人之法律。否則即違反租稅法律主義。查本件財政部訴願委員會90年11月間駁回訴願決定時，其所依據之農業發展條例第31條及相關配套之遺產及贈與稅法第17條第5款均已修正，依行為時（舊）農業發展條例第21 條首段規定：家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳稅賦。（舊）遺產及贈與稅法第17條第5款：左列各款應自遺產總額申扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中之農業用地，．．．但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數。而依89年1月26日修正實施之農業發展條例第38條規定：作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用之情形者，應追繳應納稅賦．．．。及（新）遺產及贈與稅法第17條第6款：左列各款應自遺產總額申扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦．．．。新舊條文比較，現行條文放寬農地未作農業使用追繳稅賦之條件，明確規定縱未作農業使用，亦須先提供當事人一次恢復作農業使用的機會，如未恢復或恢復後未再作農業使用，始追繳稅賦，是新法顯較舊法利於行為人。況農業發業發展條例第38條既規定行政機關行政程序上給予人民一次恢復作農業使用的機會，屬程序上性質，依程序從新原則及首揭稅捐稽徵法第48條之3及行政法院裁判要旨自應適用現行之農業發展條例第38條及遺產稅及贈與稅法第17條第6款為實質之審查。就本件事實言，先不論有關機關查獲系爭土地時上訴人是否有違規未作農業使用之情，惟當時有關機關既未令上訴人限期內恢復農作，即不符合上開條文追繳稅賦之要件，訴願機關未適用新法撤銷原處分，逕為訴願駁回之決定，顯然違誤。又按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。行政程序法第4條定有明文。又土地稅法與遺產與贈與稅法係於89年1月26日配合農業發展條例修正，二法關於農地農用修正部分，均配合修正給予當事人一次恢復作農業使用之機會。現有關土地稅法之此類免徵土地增值稅之案件在修法前違規使用被裁罰者，如在修正公佈生效後尚未裁處確定，可免予處罰（財政部台財稅第000000000號函釋參照），是上開二法既同為配合農業發展條例給予當事人一次恢復作農業使用之機會，先前裁處尚未確定之土地增值稅可適用稅捐稽法第48條之3免予處罰，則先前追繳遺產稅尚未確定者，當可比照適用；否則有違上開條文規定，亦違行政法上平等原則。又系爭農地因地處鎘污染區內，且周邊灌溉系統損毀，上訴人迫不得以搭建鐵皮屋作為養雞之用迄今，且上訴人亦有向相關機關聲請將系爭農地變更為養殖即養雞之用。揆諸農業發展條例第3條第12款及遺產及贈與稅法施行細則第11條規定，養殖（養雞）係屬農業使用之範圍內。而搭建鐵皮屋係為作為養雞場之用。準此，系爭農地實有繼續作農業使用，並無閒置不用之情。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：經查上訴人於82年3月12日將所有坐落臺北縣泰山鄉○○段○○段746地號農地贈與其孫郭建志，案經被上訴人機關准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第31條規定應繼續經營農業滿5年而列管在案。嗣經被上訴人所屬新莊稽徵所於列管期間之87年2月20日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地，上訴人已將該地面積3分之2興建房舍及廠房，此有卷附複勘報告及現場履勘照片可稽，可證就系爭列管5年應繼續作農業使用之贈與農地，業變更使用，被上訴人遂依農業發展條例第31條但書規定，補徵核定贈與總額32,424,000元，贈與稅額10,859,550元，應無不妥。又查系爭土地原經被上訴人依規定核准按行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，即應依行為時農業發展條例第31條規定繼續經營農業滿5年，而查上訴人之受贈人於列管期間內並未持續經營農業，已與前揭規定不合，至主張受鎘污染無法種植，其應提出該地確係受到鎘污染無法種植之確實證明，以為休耕或其餘之補救措施，惟上訴人至今仍未能提出其主張為真實之證明，其主張自無可採，且上訴人就系爭土地，亦自承搭蓋鐵皮屋出租，是就系爭農地變更為非農業使用已明。另依卷附上訴人曾提出臺北縣泰山鄉公所84農使第015號自用農舍使用執照一節，按依臺北縣泰山鄉公所核發之農舍使用執照，其面積152,44平方公尺，僅為系爭農地面積1,544平方公尺之10分之1，而其餘面積農地，業變更為工廠使用，則該農舍亦顯然無法供作農業經營所需之農舍使用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於82年3月12日將所有坐落臺北縣泰山鄉○○段○○段746地號農地贈與其孫郭建志，案經被上訴人機關准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅之事實，有土地贈與所有權移轉契約書、核准按農業發展條例第31條減免贈與稅農業用地通報單及台北縣泰山鄉公所82年5月4日82北縣泰鄉財字第5179號函等影本各一紙在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。㈡被上訴人所屬新莊稽徵所於列管期間之87年2月20日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地，上訴人已將該地面積3分之2興建房舍及廠房，此有遺產稅農業用地繼續自耕實地卷複勘報告表及現場履勘照片七張在卷可稽，足認系爭土地於列管5年應繼續作農業使用之贈與農地，業變更使用。上訴人主張系爭農地有繼續作農業使用等語，自不足採。

㈢依「農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋在案，另按「．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：⑴農地閑置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。⑵農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」查上列原則，與土地法第55條之2第2、3款（現為土地法第55條之2第1項第2、3款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部79年5月31日臺財稅第000000000號等函之見解，該2函釋乃係主管機關就所屬機關因執行行為時遺產及贈與稅法第17條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。本件系爭農地業於5年列管期間已變更使用，揆諸上開財政部函釋意旨，屬不繼續經營農業生產，原核定追繳贈與稅，依法並無不合。㈣本件上訴人係於82年3月12日將所有系爭農地贈與其孫郭建志，依行為時農業發展條例第31條減免贈與稅，其列管期間為5年；而於列管期間之87年2月20日內被查獲未繼續經營農業生產；而該法條雖係89年1月26日修正實行，是被上訴人依行為時之法條規定予以補徵贈與稅，依法並無不合；至上訴人主張本件應有稅捐稽徵法第48條之3規定「從新從輕原則」適用乙節，惟查該條係針對「裁罰」情形，而並不適用於補徵「本稅」情形，是上訴人上開，容有誤解。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴原審判決縱認本件無修正後農業發展條例第38條規定適用，亦應僅就系爭農地3分之2未繼續經營農業部份，追繳應納稅額，並非以「整筆」土地之面積為補稅計算標準，否則，若以「整筆」土地面積為計算標準，將違反實質課稅原則，實質平等原則及比例原則。

⑵依稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」此乃立法者為保護人民權益，採從新從輕主義，本件於90年11月間訴願決定時，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款已修正為需由稽徵機關就列管5年內第1次複勘發現未繼續作農業使用之農地時，應令上訴人限期恢復農業使用，逾限未恢復農業使用，始得補徵贈與稅，本件訴願機關未適用新法，即為訴願駁回，顯然違法。⑶按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。行政程序法第6條定有明文。又土地稅法與遺產與贈與稅法係於89年1月26日配合農業發展條例修正，二法關於農地農用修正部分，均配合修正給予當事人一次恢復作農業使用之機會。現有關土地稅法之此類免徵土地增值稅之案件在修法前違規使用被裁罰者，如在修正公佈生效後尚未裁處確定，可免予處罰財政部台財稅第000000000函釋參照），是上開二法既同為配合農業發展條例給予當事人一次恢復作農業使用之機會，先前裁處尚未確定之土地增值稅可適用稅捐稽法第48條之3免予處罰，則先前追繳遺產稅尚未確定者，當可比照適用；否則有違上開條文規定，亦違行政法上平等原則。⑷系爭農地因地處鎘污染區內，且周邊灌溉系統損毀，上訴人迫不得以搭建鐵皮屋作為養雞之用迄今，且上訴人亦有向相關機關聲請將系爭農地變更為養殖即養雞之用。揆諸農業發展條例第3條第12款及遺產及贈與稅法施行細則第11 條規定，養殖（雞）係屬農業使用之範圍內。而搭建鐵皮屋係為作為養雞場之用。準此，系爭農地實有繼續作農業使用，並無閒置不用之情。㈡、按「左列各款不計入贈與總額：一．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定。次按「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第31條所明定。又依「農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋在案，另按「．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閑置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」查上列原則，與土地法第55條之2第2、3款（現為土地法第55條之2第1項第2、3款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」復經財政部79年5月31日台財稅第000000000號等函釋在案。㈢、本案經查，被上訴人所屬新莊稽徵所於列管期間之87年2月20日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地，上訴人已將該地面積3分之2興建房舍及廠房，此有卷附複勘報告及現場履勘照片附於原處分卷可稽，可證就系爭列管5年應繼續作農業使用之贈與農地，業變更使用，被上訴人遂依農業發展條例第31條但書規定，補徵核定贈與總額32,424,000元，贈與稅額10,859,550元，核無違誤。上訴人主張原審判決縱認本件無修正後農業發展條例第38條規定適用，亦應僅就系爭農地3分之2未繼續經營農業部份，追繳應納稅額，並非以「整筆」土地之面積為補稅計算標準，否則，若以「整筆」土地面積為計算標準，將違反實質課稅原則，實質平等原則及比例原則．．．等各節；查涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋及438號解釋著有明文。又對實質上同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準．．．前述公平原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事務本質，即不得為差別待遇；行政程序法第6條規定『行政行為非有正當理由，不得為差別待遇』所謂正當理由係指基於事務之本質不同而為合理之差別待遇，基於實質之平等精神，在事務之本質不同時，即應為合理之差別待遇，再按比例原則，亦係憲法位階之法律原則，以法律保留作為限制憲法上基本權利之準則者，一般皆以比例原則充當內在之界限。．．．財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋『依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。』適用上即納稅義務人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅之必要，即與整筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，作相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額）與上訴人所述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則並未相違。上訴人原經被上訴人准予免徵贈與稅之系爭農地，係發生於82年3月12 日，亦即應適用其行為時之農業發展條例第31條規定，按行為時之農業發展條例第31條規定，原經免稅農地嗣後未繼續經營者，即應追繳應納稅賦，換言之，受贈人受贈系爭農地本應全部繳納贈與稅，而農業發展條例第31條規定之免稅，有為達成目的性及政策性之意旨而訂之，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守。另查農業發展條例第31條規定之立法意旨為：依行為時農業發展條例第31條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此有司法院釋字第359號解釋理由書、第375號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定及行為時農業發展條例第31條規定，在防止農地細分及維持農場規模之目的。以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，否則對相同事件未提救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之平等原則，況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平之理念，非為主張者個人主觀之見地，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，而若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得享受免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。因此本件系爭補稅事實，與比例原則並不相違，蓋是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應僅由當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。另就實質課稅原則而言，租稅法立法意旨為避免納稅義務人不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之稅捐，因此租稅法之立義，即為實現衡量個人之租稅負擔能力及防止租稅規避，確保租稅公平正義及實現稅捐之徵收，當如發現法律形式名義或外觀與真實之事實實態或經濟負擔有所不同，則租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅，又按農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已臻一致，因此被上訴人針對上訴人就系爭原因繼續農業經營而免徵之土地，因有部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，因此上訴人認原審判決有違實質課稅原則、實質平等原則及比例原則，顯無理由。又查土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第6條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除有「宗地」係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須，因以農地之核准免稅，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，其係基於一貫性之標準，而一貫之標準乃在於實際行政手段之簡約便民及為納稅義務人實質公平而考量；另依行為時農業發展條例第30條有農地不得細分之規定，若每宗農地可經分為有耕作及無耕作兩種情況，即已產生細分之效果，因此本案之補稅，以每宗及每筆為單位，並無不合。另上訴人主張依稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」此乃立法者為保護人民權益，採從新從輕主義，本件於90年11月間訴願決定時，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款已修正為需由稽徵機關就列管5年內第1次複勘發現未繼續作農業使用之農地時，應令上訴人限期恢復農業使用，逾限未恢復農業使用，始得補徵贈與稅，本件訴願機關未適用新法，即為訴願駁回，顯然違法一節；按稅捐稽徵法第48條之3規定從新從輕，係指罰鍰案件而言，本件係補徵贈與稅，並未涉及罰鍰，上訴人對該法律顯有誤解。上訴人又主張本件系爭農地並無閒置不用之情形，而係因受到嚴重之鎘污染，無法種植植物，深怕危害第三者生命，而變更為養雞場，而搭建鐵皮屋實為養雞用一節，查系爭土地原經被上訴人依規定核准按行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，即應依行為時農業發展條例第31條規定繼續經營農業滿5年，而查上訴人之受贈人於列管期間內並未持續經營農業，已與前揭規定不合，至主張受鎘污染無法種植，其應提出該地確係受到鎘污染無法種植之確實證明，以為休耕或其餘之補救措施，惟上訴人至今仍未能提出其主張為真實之證明，其主張自無可採，上訴人又主張系爭鐵皮屋為養雞用之鐵皮屋一節，按該農地上搭建之鐵皮屋，上訴人亦自承搭蓋鐵皮屋出租為工廠使用，是就系爭農地變更為非農業使用已明。原處分依法核課補稅，並無違誤。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有違反實質課稅原則、比例原則之適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異