最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1629號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1629號

上訴人

吳焜泙

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

參加人

雲林縣政府

代表人

蘇治芬

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺中高等行政法院99年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之父吳治郎於民國95年6月20日死亡，其生前於92年7月17日將所有雲林縣麥寮鄉○○段46之23、46之402地號及成德段1023、1023之1地號4筆農業用地贈與其子吳清足、吳清吉（更名為吳建霖）、吳清裕及上訴人，因上開土地為農業用地，經被上訴人按土地公告現值核定不計入贈與總額新臺幣（下同）12,242,765元，並自贈與日起管制5年，嗣主管機關即參加人雲林縣政府於96年11月26日進行農地勘查時，發現上開雲林縣麥寮鄉○○段46之23及46之402地號2筆農業用地未繼續作農業使用，經通知上訴人及受贈人等4人應於97年2月18日前恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定贈與人吳治郎92年度贈與總額10,674,000元，復因贈與人已死亡，遂以其繼承人為代繳義務人，發單補徵贈與稅額1,626,980元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書乃明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定，復為該條款修正理由闡明在案，應係指非土地所有權人不願意繼續經營農業生產之情形下始有適用之餘地，以符合立法意旨。核本件受贈雲林縣麥寮段46之23及46之402地號等農業用地之後一直沒有改變從來之使用方式，麥寮段46之23地號農地只有少部分作畜產豬舍，在75年韋恩颱風之前就已興建，僅因不諳法令而於麥寮段46之402地號農地被暫時堆置資源性廢棄物，經參加人勘查後即連絡遷移廢棄物事宜及搜尋畜牧登記等相關資料，經參加人複勘後已於98年5月12日府農務字第0980502253號（下稱參加人98年5月12日函）函覆現況無違反農業使用，並未違反土地依編定用途為有效使用之立法目的，被上訴人仍課處贈與稅，應無理由。

㈡參加人有關系爭農地未繼續作農業使用之認定是否正確，行政處分是否確定首應加以釐清：參加人96年12月6日府農務字第0960506093號函（下稱參加人96年12月6日函）與事實上麥寮段46之23地號農地只有少部分作畜產豬舍，麥寮段46之402地號農地被暫時堆置資源性廢棄物之情形相反。且參加人97年2月26日府農務字第0970500731號函（下稱參加人97年2月26日函）所附現勘照片，採證地點亦屬錯誤，將麥寮鄉○○段46之15地號上之建物誤認為麥寮段「46之402」地號畜產豬舍，足證原處分之事實認定粗糙、無據。系爭麥寮鄉○○段46之23地號農地於贈與前即少部分地上搭蓋有畜產豬舍，一直到現在都沒有加以改變，而畜產豬舍符合上開農業用地作農業使用之方式，並未違背農地農用之事實，且經參加人函覆現況無違農業使用，足證被上訴人就系爭麥寮段46之23地號農地課徵贈與稅之基礎自始並不存在。依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第13條規定觀之，對於申請核發農業用地作農業使用證明書被駁回時，申請人因不服駁回處分，始會有訴願或複查之提出。本件上訴人被動接受限期恢復農業使用之通知，又因不諳法令，才會四處陳情、異議，此有參加人之回函在卷可稽。上訴人對於限期恢復農用之通知既已表示陳情、異議，依訴願法第57條及行政程序法第98條第3項規定，即應視為已經提起訴願，而該恢復農用之事實業經主管機關即參加人證實在案，原處分之基礎既不存在，原處分應予撤銷。

㈢本件農地贈與迄今已逾5年，且仍繼續做農業使用，足證上訴人並非不願意繼續作經營農業生產使用，因而不斷提出陳情、異議，經參加人複勘後已經證實現況無違反農業使用，上訴人信賴參加人及原處分機關通知改善之通知，自97年1月起從事改善及搜尋補齊畜牧登記之相關資料，並經參加人98年5月12日函證實已恢復作農業使用，姑不論畜產豬舍並未變更，並無恢不恢復之問題，一般人民應該可以信賴已為展延改善期限之處分，且上訴人依該信賴已為改善之行為，嗣被上訴人於事情經過約1年之後再為贈與稅課處之行政處分顯然違反信賴保護原則，如行政機關可以出爾反爾，上訴人配合改善之行為豈不是形同被糟蹋。

㈣按行為時農業發展條例第31條規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。從而，繼承人於繼承後5年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋，應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（本院90年度判字第1931號判決參照）。否則如受贈人僅因1筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用（臺北高等行政法院91年度訴字第1041號判決理由參照）。經核，系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號農地只有少部分作畜產豬舍使用，且並未改變從來之使用方式有如上述，縱認麥寮段46之402地號農地上小部分被暫時堆置資源性廢棄物而有未繼續作農業使用（已經遵命改善完畢），被上訴人逕以2筆土地公告現值總額核課贈與稅，亦有上開實質課稅原則、實質平等原則及比例原則之違背。

㈤系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號農地現與麥寮段46之22地號合併，面積2,500平方公尺，雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號農地面積5,896.57平方公尺，公告土地現值均為950元／平方公尺，縱使全部加起來計算，公告現值為7,976,741元（〔5,896.57＋2,500〕×950＝7,976,741.5），被上訴人核定系爭農地價值10,674,000元之計算存有疑義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：

㈠本件系爭雲林縣麥寮鄉○○段46之23及46之402地號2筆農地，經參加人查獲於5年列管期間有未繼續作農業使用情形，乃通知上訴人及其他受贈人於97年2月18日前恢復農業使用，上訴人及其他受贈人並未提出異議，期間經參加人1次勘查及2次複勘結果，上訴人及其他受贈人未將系爭農地如期恢復繼續作農業使用。上訴人雖提示參加人98年5月12日函，主張系爭2筆農地於98年5月12日已恢復作農業使用，惟已逾上揭參加人通知上訴人及其他受贈人於97年2月18日前恢復農業使用之期限，仍不能變更上訴人及其他受贈人未於主管機關所令期限內恢復作農業使用，而符合遺產及贈與稅法所訂受贈農地於管制期間內有未作農業使用時應補繳贈與稅之要件事實。

㈡系爭農地於5年列管期間經農業主管機關即參加人於96年11月26日會同相關單位現場勘查時，發現有未繼續作農業使用，經該府以參加人96年12月6日函通知上訴人於文到15日內恢復作農業使用，上訴人並未如期恢復作農業使用，該府再於97年2月18日會同相關單位現場第3次複勘結果，系爭農地仍未恢復作農業使用，乃以參加人97年2月26日函通知被上訴人發單補徵應納贈與稅額1,626,980元，是參加人96年12月6日函及97年2月26日函之行政處分除非具有無效事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止、或因其他事由而失效前，其效力繼續存在，被上訴人依據前開有效行政處分發單補徵贈與稅並無不合。

㈢未作農業使用之部分農地，亦未經分割者，有關核課遺產或贈與稅之疑義，依據財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令釋闡明略以：依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，亦未經依法分割者，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，自仍應按各該筆土地，補徵贈與稅。綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、參加人陳述：參加人於96年11月26日及97年2月18日會勘時，雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號上有豬舍、同段46之402地號上有廢棄物，惟於通知恢復作農業使用時，將該2地號之使用情形互相記錯等語。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於系爭2筆農地是否有未繼續作農業使用經通知限期恢復而逾期仍未恢復之事實認定，及原處分有無違反實質課稅原則、信賴保護原則、實質平等原則及比例原則，經查：

㈠本件上訴人之父吳治郎生前於92年7月17日將其所有雲林縣麥寮鄉○○段46之23、46之402地號及成德段1023、1023之1地號4筆農業用地贈與上訴人及其他繼承人等4人，經被上訴人核定不計入贈與總額並依法管制5年，嗣其中雲林縣麥寮鄉○○段46之23及46之402地號2筆農業用地於列管期間，經參加人於96年11月26日查獲未繼續作農業使用，乃以96年12月6日函通知上訴人及其他受贈人等略以：「主旨：為農業用地繼續經營農業生產情形，本府函請相關單位於96年11月26日會同現場會勘有案……。說明：一、……台端仍未符合農業用地繼續經營農業生產規定。二、會勘地段、地號、土地所有權人……(四)麥寮鄉○○段46－23地號，贈與人：吳治郎，受贈人：吳焜泙，該地號土地經營廢棄物回收場，請於限期內遷移，恢復農用。(五)麥寮鄉○○段46－402地號，贈與人：吳治郎，受贈人：吳清足、吳建霖、吳清裕，該地號土地為養豬場，請於限期內檢附畜牧登記證影本或其他可資審閱之文件。三、上開土地所有權人15日內恢復農用，繼續經營農業生產，並將恢復情形資料送府，屆時未作恢復農作使用，本府逕依規定辦理。」。復以97年1月30日府農務字第0970500458號函通知上訴人及其他受贈人等略以：「主旨：為農業用地繼續經營農業生產情形，本府與相關單位於96年11月26日會同現場會勘有案，函請會同第三次複勘……說明：一、……台端仍未符合農業用地繼續經營農業生產規定。二、會勘地段、地號、土地所有權人……（三）麥寮鄉○○段46－23地號，贈與人：吳治郎，受贈人：吳焜泙，該地號土地經營廢棄物回收場，未於限期內遷移，恢復農用。（四）麥寮鄉○○段46－402地號，贈與人：吳治郎，受贈人：吳清足、吳建霖、吳清裕，該地號土地為養豬場，未於限期內檢附畜牧登記證影本或其他可資審閱之文件。三、請相關單位於97年2月18日上午9時假麥寮鄉公所農業課會同前往作三次複勘，屆時未作恢復農作使用，本府逕依規定辦理。」等語。嗣參加人於97年2月18日第三次複勘結果，發現系爭農地仍未符合農業用地繼續經營農業生產規定，乃以97年2月26日函通知被上訴人並副知上訴人及其他受贈人等，上訴人對此亦未爭執，被上訴人乃依92年度之系爭2筆農地之公告現值每平方公尺1,000元，核定追繳贈與稅1,626,980元，即無不合。

㈡上訴人雖提示參加人98年5月12日函主張系爭2筆農地於98年5月12日已恢復作農業使用，惟依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，受贈人未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，即應追繳應納稅款，上訴人所主張已恢復作農業使用之日期，既已逾上揭參加人通知上訴人及其他受贈人於97年2月18日前恢復農業使用之期限，仍不能變更上訴人及其他受贈人未於主管機關所令期限內恢復作農業使用之事實。

㈢另按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第6條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除有「宗地」係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須，因以農地之核准免稅，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，其係基於一貫性之標準，而一貫之標準乃在於實際行政手段之簡約便民及為納稅義務人實質公平而考量，財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋，與規定無違，自得適用。因此本案之補稅，以每宗及每筆為單位，並無不合。（本院94年度判字第1204號、第1425號判決參照）。而上訴人所指之本院90年度判字第1931號判決亦認，每一宗地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該宗地之全部原免稅額予以追繳，不及於同時承受，而無「繼續經營不滿5年」情事之他宗土地等語。又就實質課稅原則而言，租稅法立法意旨為避免納稅義務人不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之稅捐，因此租稅法之立意，即為實現衡量個人之租稅負擔能力及防止租稅規避，確保租稅公平正義及實現稅捐之徵收，當如發現法律形式名義或外觀與真實之事實實態或經濟負擔有所不同，則租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅，而農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已臻一致，因此被上訴人針對上訴人就系爭免徵之土地，因有部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，因此上訴人訴稱原處分有違實質課稅原則、信賴保護原則、實質平等原則及比例原則，核無足採。

㈣又農業用地之免稅，既係為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為原應課稅之狀態，故該課稅之時點，即應以原免稅之時為準。本件系爭2筆農地係於92年度為贈與，該年度之公告現值為每平方公尺1,000元，此有台西地政事務所公告土地現值查詢表在本院卷足憑，被上訴人以斯時之公告土地現值計算應補繳之贈與稅即無不合，上訴人訴稱應以現在之公告土地現值每平方公尺950元核計贈與稅，亦無足採。

㈤另供與農業經營不可分離之畜禽舍，依農業發展條例第3條第10款第2目所定固屬農業用地，惟依同條第12款所定之農業使用係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養……者，視為農業使用。本件上訴人自承系爭豬舍自75年之韋恩颱風後就不堪使用，而沒再養豬，亦未申請廢養，是本件上訴人對系爭豬舍部分，亦顯未有作農作使用或恢復作農業使用情事，上訴人訴稱系爭豬舍未違背農地農用之事實，核非可採。

㈥參加人雖自承於通知上訴人及吳清足、吳建霖、吳清裕將系爭2筆農地限期恢復作農業使用時，將46-402地號係經營廢棄物回收場誤植為養豬場，將46-23地號係養豬場誤植為經營廢棄物回收場，惟其係以同一函件通知，而上訴人及吳清足、吳建霖、吳清裕亦為系爭2筆農地之所有權人，各該筆農地之未作農業使用情形亦為各該土地所有權人所知悉，是參加人之通知函雖有些微瑕疵，亦應不影響參加人已為通知「限期恢復農用」之效力，而上訴人及吳清足等人迄未於所定期限內為恢復作農業使用。

㈦綜上所述，被上訴人所為追徵贈與稅1,626,980元之原處分（復查決定）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張事由，不影響判決結果，爰不逐一審論，併予敘明。

六、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠本件原處分機關所引用之法條為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，所認定之事實為贈與，縱認仍須追繳，追繳之對象為受贈人。查雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號之受贈人為吳清足、吳建霖及吳清裕，然原處分機關追繳贈與稅之對象均列為上訴人，原處分具有重大明顯之瑕疵，且已違背法令，原審未予糾正，同有不適用法規之違誤。

㈡上訴人係被動接受通知，又未被告知必須提起訴願，對於限期恢復農用之通知亦已表示陳情、異議，即應視為已經提起訴願。而該恢復農用之事實業經主管機關即參加人證實在案，參照改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能證明，其處罰即不能認為合法。原處分之基礎事實既經確認認定錯誤、尚未確定，且影響於該處分之作成，即應以參加人98年5月12日函已恢復農業使用之證明為準，原審予以維持，同有不適用法令之錯誤。

㈢農業用地是否未作農業使用而應追繳稅捐，主管機關認定之標準係採有無積極轉作其他用途之用，而非消極的未加利用。查上訴人於原審已陳明豬舍自75年之韋恩颱風前即已存在，颱風之後就不堪使用，之後也發生幾次口蹄疫事件，沒有再養豬係因發生不可抗力之事由，不能因未申請廢養、申請補助，逕認未有作農業使用或恢復作農業使用之情事，主管機關對於農村困境從未積極介入加以輔導，豈能事後以業主消極的未加以利用土地為由課徵能力所無法負擔之稅捐，原審於此有適用法令不當之違誤等語。

七、本院按：

㈠本案原判決之事實認定、法律適用與上訴人核心上訴理由之說明。

⒈本案原判決之事實認定：

⑴上訴人之父吳治郎於92年7月17日將其所有之下列4筆「作農業使用之農業用地」土地分別贈與予其子吳清足、吳清吉（更名為吳建霖）、吳清裕及上訴人等4人。

①雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號之土地（全部所有權贈與上訴人）。

②雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號之土地（贈與吳清足、吳建霖、吳清裕3人應有部分各1/3）。

③雲林縣麥寮鄉○○段1023地號之土地（與本案無關，贈與對象卷內無資料）。

④雲林縣麥寮鄉○○段1023之1地號之土地（與本案無關，贈與對象卷內無資料）。

⑵吳治郎上開贈與行為，因贈與標的符合遺產及贈與稅法第20條第1項5款之規定，故該4筆土地價值(12,242,765)不計入吳治郎之當期贈與總額內，但被納入管制範圍（管制期間自贈與日起算為5年，管制目的則係確認該4筆土地續供農業使用）。

⑶其後吳治郎於95年6月20日死亡，而農地管制之主管機關雲林縣政府復於96年12月26日履勘現場發現上開①②二筆土地（即雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號及46之402地號2筆土地）未續供農業使用，在2次通知上訴人及其他受贈人，命將該2筆土地恢復農用，但截至雲林縣政府97年2月18日履勘現場時止，上訴人及其他受贈人等仍未將上開2筆土地恢復為農用。茲將其經過分述如下：

①雲林縣政府於96年11月26日第1次查獲上開2筆土地未繼續作農業使用。

②雲林縣政府於96年12月6日以府農務字第0960506093號函通知上訴人及其他受贈人，命於「文到內」15日恢復農用。

③雲林縣政府復於97年1月30日以府農務字第0970500458號函通知上訴人及其他受贈人，將於97年2月18日複勘。

④雲林縣政府於97年2月18日實際複勘結果，發現系爭農地仍未符合農業用地繼續經營農業生產。

⒉在上開事實基礎下，原判決認定被上訴人作成補稅處分合法，其法律推論過程之明：

⑴遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定：作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，（贈與總額）不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。……

⑵本案事實符合上開追繳應納稅賦（即贈與稅）之要件，又因贈與稅之納稅義務人吳治郎，而上訴人及其他受贈人為吳治郎之代繳義務人，故被上訴人對上訴人之補稅處分合法。

⒊上訴意旨指摘原判決違法之核心論點：

⑴在事實對規範為法律涵攝之部分，上訴意旨認為：

①原判決認定上開2筆農業用地，未繼續作農業使用，顯然有誤。因為判斷「農業用地是否『未』繼續作農業使用」，應採取積極標準，以農業用地有「積極」變更原有用途者方屬之，而非如原判決所採取之消極標準，只要消極地不續為原來之使用即認定為「未」繼續作農業使用。因為農地使用之延續受限於很多之外在天然條件，不能以上訴人未申請廢養、申請補助，即逕認上訴人主觀上無將系爭土地續作農業使用之意思。

②而且事後既然上訴人已在97年2月18日複勘之後將上開2筆土地恢復「農用」，即不應再補徵贈與稅。

⑵在課徵稅捐之法律效果部分，上訴意旨則主張：就算本案應補徵贈與稅，但2筆土地中上訴人受贈者僅有雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號之1筆土地而已，另外1筆土地（即雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號土地）則非上訴人，被上訴人對其追繳，亦屬違法。

㈡本院則認上訴人前開上訴理由均非可採，原判決之認定用法並無違誤，應予維持，爰說明如下。

⒈就事實對規範構成要件為法律涵攝之部分而言：

⑴上訴人受贈所有之雲林縣麥寮鄉○○段46之23地號土地，經原判決認定經營「廢棄物回收場」。而吳清足、吳建霖、吳清裕3人受贈共有雲林縣麥寮鄉○○段46之402 ─地號之土地，經原判決認定係養豬場，且經雲林縣政府要求檢附畜牧登記證（見判決書第10頁所引雲林縣政府96年12月6日府農務字第0960506093號函文之記載）。2筆土地中之前筆土地已明顯變更原有用途；後筆土地如係因外在天然條件變遷一時無法供養豬之用，提供畜牧登記證乃是證明土地使用者其有續行土地養豬用途之最佳證明。

⑵但截至97年2月18日雲林縣政府限令恢復「農業使用」之期限為止，上訴人及其他受贈人既未改變「廢棄物回收場」之現狀，又無法提供畜牧登記證，證明其等有續為養豬活動之事實。原判決因此判定其等對該2筆土地無續供農業使用之意圖，事實認定實與日常經驗法則無違，且法律涵攝過程中亦已適用上訴人論及之「積極標準」，同時針對消極不續為利用之情形，也一併考量地主之主觀意圖，並無上訴意旨所言：「涵攝過程中未顧及農民對農地欲為現實使用時所面臨之困境」等情。

⑶又遺產及贈與稅法第20條第1項第5款既明定：「……未在有關機關限定期限內恢復作農業使用……」為追繳贈與稅之要件，則上訴人在是否曾於97年2月18日複勘以後，恢復系爭2筆土地之農業使用，對本案贈與稅之課徵，已不生影響。

⒉就法律效果之稅捐課徵而言：

⑴作為本案追繳贈與稅對象之稅捐主體（即納稅義務人），依遺產及贈與稅法第7條第1項前段之規定，本應為已亡故之吳治郎。但因上開稅捐債權於97年2月18日成立生效時點，吳治郎已死亡，且符合稅捐稽徵法第14條第1項所定之代繳要件（司法院釋字第622號解釋意旨參照），且因無法定前順位之遺囑執行人存在，而應以繼承人為代繳義務人。上訴人既為吳治郎之繼承人，被上訴人依其代繳義務人身分，對之發單課徵贈與稅，即無違誤。

⑵上訴人雖謂：「贈與稅之追繳對象應為受贈人，故本案中贈與雲林縣麥寮鄉○○段46之402地號土地所生之贈與稅額，不應由其負擔」云云。然查：

①本案中贈與稅債權之成立生效日期既在97年2月18日，已在吳治郎亡故之後，而非贈與稅債權成立生效在吳治郎亡故以前，但在其亡故以前未能及時作成課徵處分。故本案並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書第3款所定「死亡時贈與稅尚未核課」之構成要件，亦無法依該條項但書之規定，以受贈人為納稅義務人。

②何況就算可依前開條項但書之規定，以受贈人為納稅義務人，但現行贈與稅法制是採總贈與稅制，以贈與人之贈與總額為稅基量化，並課徵單一稅額，縱令其採取單一稅率，能否按各受贈人受贈標的之金額，各別分單課徵對應之贈與稅額，在理論上亦有討論空間。是以在現行贈與稅法制下，上訴人對本案贈與稅總額仍應負繳納之義務。

⒊總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異