最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01425號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01425號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　　（送達代收人 王源本

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年4月6日臺北高等行政法院92年度訴字第80號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查財政部民國（下同）78年8月3日臺財稅第780208481號函釋係針對依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其日後需追繳應納稅賦時之計算方式，並非核課人民繳納稅賦之法令依據。因此依行政程序法第96條第1項第2款之規定，原處分既未揭示任何核課稅額之法令依據，顯係違法之行政處分。次依行政訴訟法第125條第1項、同法第133條等規定，行政法院應依職權審查原處分之合法性。而依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，並無就「未繼續為農業使用之地」設有追繳之明文，是上訴人既將系爭坐落於臺北市○○區○○段2小段525號之土地贈與兒子曹金護作為農用，並經被上訴人核發免納入贈與總額之證明書，即無依現行遺產及贈與稅法第20條第5款事後再核課追繳贈與稅額之理。原審既以行為時之遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，作成被上訴人所為原處分為適法之判決，顯有判決適用法令不當之違背法令。另判決理由內又援引行為時農業發展條例第31條之規定駁回上訴人之訴，然被上訴人既未援引農業發展條例第31條之規定作成核課處分，原審逕為判決之基礎，亦顯有認定事實不依證據之違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人主張系爭農業用地變更用途不符免稅規定，應有89年1月26日總統令公布修正遺產及贈與稅法第20條第5款之規定乙節，業經原審詳為審酌，予以論駁在案，並無判決違背法令之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所有系爭農地於列管期間未作農業用地使用之情事，業經被上訴人於88年1月6日派員赴現場履勘，有實地勘查報告表及相片附卷可稽，系爭農地現場既已闢為拾數以上車位之停車場，顯非作農業使用，依行為時遺產及贈稅法第20條第5款及農業發展條例第31條之規定，自應追繳原免徵之贈與稅。另查財政部78年8月3日臺財稅第780208481號函釋係財政部本於主管機關之權責，就農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其部分面積未繼續經營農業生產者，如何追繳應納稅賦所作之解釋，係屬行政指導，經核其解釋內容與法律之規定無違，被上訴人係其下級機關予以援用，就該土地全數追繳贈與稅，於法亦無不合。至於農業發展條例第31條之規定，其後於89年1月26日總統令公佈修正為第38條，及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款亦於同日經總統令公佈修正，內容改為農業用地未繼續作農業使用，且「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用者」，始得追繳應納稅賦。惟查本件係核課處分，並非對上訴人為處罰之行為，依實體從舊，程序從新，處罰從新從輕之法律適用原則，被上訴人適用行為時法之規定，就上訴人受贈5年內未繼續作農業使用之一筆土地追繳其贈與稅，於法並無不合，從而，被上訴人就臺北市○○區○○段2小段525地號乙筆農地（面積3,282.14平方公尺）之贈與價值新臺幣（下同）4,923,210元，自核准農地自耕不計入贈與總額5,043,795元中減除，核定贈與總額4,923,210元，贈與淨額4,473,210元，補徵稅額581,088元，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「左列各款，不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第20條第5款所明定，次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；．．．」亦為行為時農業發展條例第31條所明定（原判決誤植為89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條條文）。本件上訴人於83年12月10日將其所有坐落臺北市○○區○○段2小段525、525之1、525之2地號等3筆農地贈與其子曹金護，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定就前開3筆農地贈與價值5,043,795元核定不計入贈與總額，惟被上訴人嗣於88年1月6日派員實地複勘時，因其中525地號土地，部分面積已闢為停車場，未繼續經營農業，乃依規定將該筆525地號農地之贈與價值4,923,210元，自核准不計入贈與總額中減除，核定贈與總額為4,923,210元，核定補徵贈與稅額581,088元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於83年12月10日將其所有坐落臺北市○○區○○段2小段525、525之1、525之2地號等3筆農地贈與其子曹金護，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定就前開3筆農地贈與價值5,043,795元核定不計入贈與總額，惟被上訴人嗣於88年1月6日派員實地複勘時，因其中525地號土地，部分面積已闢為停車場，未繼續經營農業，乃依規定將該筆525地號農地之贈與價值4,923,210元，自核准不計入贈與總額中減除，核定贈與總額為4,923,210元，核定補徵贈與稅額581,088元之事實，本件應適用行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，而依行為時農業發展條例第31條規定，追徵應納之贈與稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之立法意旨，規定家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，乃為配合農業發展條例第23條（即行為時第31條）之規定增訂者，則其贈與稅之徵免自應與行為時農業發展條例第31條規定配合適用，不得主張只適用行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之不計入贈與總額規定，而不適用行為時農業發展條例第31條但書所規定如繼續經營不滿5年者，應追繳應納贈與稅乙節。又依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由1人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由1人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。本件原處分僅就其中525地號土地追徵贈與稅，乃有利於上訴人，惟行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異