臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一○四一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一○四一號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

右四人共同

訴訟代理人　蔡卯生（會計師）

被　　　告　財政部台灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）

訴訟代理人　戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十日台財訴字第

○九○○○五五六五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等之父親蔡華芎生前於民國（下同）八十三年五月五日將所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段一一三─一地號等十七筆農地（下稱系爭土地）贈與原告甲○○，申請依遺產及贈與稅法第二十條規定免予課徵贈與稅，案經被告核准不計入贈與總額，並予列管五年，嗣於列管期間內，經被告所屬竹東稽徵所於八十八年四月二日派員實地勘查結果，發現系爭土地中之五五三地號土地未繼續經營農業生產，復因蔡華芎業已死亡，被告乃就全部贈與土地對蔡華芎之繼承人甲○○、乙○○．．．等五人追繳贈與稅新台幣（下同）一三、八八一、六六八元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告等之父親蔡華芎生前贈與原告甲○○之十七筆農業用地中，僅其中原五五三地號一筆土地違反規定於五年內未作農業使用，被告能否就其贈與之其他十六筆未違反農用規定之土地，全部均核定補徵贈與稅？

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地並無未繼續經營農業生產之情形：

⑴八十五年八月之賀伯颱風，造成系爭土地之五五三之三地號（八十六年六月分割自五五三地號）之崩塌，地形地貌改變，為防止土石流之再度發生，鄉公所於八十七年開始築建擋土牆（駁坎），亦有寶山鄉公所函文可資證明，寶山鄉公所建築之擋土牆（駁坎）以防受災土地再度發生崩塌為整治要件。擋土牆上方仍為一陡斜坡仍可能因大雨而繼續崩塌，再度造成災害，根本無法耕種，如任其荒蕪閒置，亦有違農地農用之精神，且為求一勞永逸，原告乃於原擋土牆上方八公尺處另造一擋土牆，兩擋土牆間形成一約二六五平方公尺之平台，此平台上設置與農業生產相關之倉儲設施，以供採收、產品整理、分類相關之作業，並作為農產品集貨場、儲存之場所，以及放置使土地作更有效利用之農業生產器具。並無閒置或作非農業用途之情事，且該加蓋之倉庫處於陡坡之上，並非十分安全，除作為農業使用外，根本無法供非農業使用。

⑵訴願決定稱「．．．於五年列管期間內，經原處分機關竹東稽徵所派員會同寶山鄉公所人員於八十八年四月二日經由訴願人及家人乙○○引領實地會勘，附有訴願人切結引領勘查無誤之切結書，惟已變更使用興建房屋中，地下水泥地基成方格狀併排，地上綁有向上之屋柱鋼筋，並有模板及鋼筋放置於旁，復經查明並非農舍，變更為非農業使用非常明顯」，上述狀況尚在興建房屋中只有地樑及向上鋼筋，如何判明「並非農舍」？對於曾經發生土石流之土地，其上建造倉儲、集貨及整理產品之農舍，為求其牢固，以鋼筋混凝土建造地樑，並有鋼筋之房柱，此為現有任何簡易建物通常可見之方式，建造農舍亦無例外，何以有鋼筋混凝土之地樑及屋柱就可判定「非為農舍」。且系爭土地面積高達五五四八二平方公尺，而建造農舍面積僅約為二六五平方公尺，僅占千分之四．七，其佔地比例及面積均在合理範圍。

⑶是否為「農業生產」之用，應視實際使用狀況判斷，被告於追縱管制複勘時（八十八年四月二日）已在贈與日後四年十一個月，尚在建築相關設施中，即或完成建造，已屆滿贈與行為五年，仍確實供作農業生產之用，檢視所附之實況照片，可見：㈠從柑橘園中採收柑橘以單軌車送回倉庫之運送情況；

㈡以機器將柑橘分級作業情況；㈢用塑膠袋套裝情況（用以保存持久）；㈣塑膠箱裝置儲存情況；㈤出售前拆袋情況。其作業情形清楚可見，並無偽裝作假。所有機器均經價購持有發票及證明文件。經空間大小而言，亦無閒置虛設情形。被告僅就建造設施過程即判斷與農業生產無關，實屬臆測之舉。課稅應根據憑證事實認定，不可臆測，被告違反行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第七十六號判例「事實之認定應憑證據，不得出於臆測」之旨。又行政法院七十一年判字第一四五七號判「行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘若不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認屬合法」。

⒉系爭五五三之四地號土地，受贈人並無部分未作農業使用之情形：

⑴系爭五五三之四地號（八十八年八月分割自五五三地號）是否未繼續作農業使用，係實地勘查認定問題，八十八年四月二日被告所屬竹東稽徵所派員勘查時，發現五五三地號土地部分（經竹東地政事務所勘測為一四七平方公尺）上面有鋼筋混凝土地樑及紮有向上之鋼筋，旁邊另堆置模板。充其量是「使用方式變更中，用途尚未明確」，被告應於嗣後另行複勘，如證明確為未繼續作農業使用，方能據以課稅。其後原告亦曾於復查申請時要求派員複勘，被告並未進行複勘。原告僅就因颱風造成土石崩塌後，因寶山鄉公所建築擋土牆後造成之小平台上蓋有建物，建造後亦用於水果採收後之儲藏分級整理、包裝之場所，實際並未作非農業生產之使用，由所附現場圖片即可判明確認。

⑵農業發展條例第三條第十款所稱「農業用地」包括：「供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」同條例同條第十二款，關於「農業使用」之定義「農業使用：指農業用地符合區域計劃或都市計劃法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者」，是否為農業使用，並不以種植農作物、森林或養殖、畜牧為限，凡與裁種、培育、採收及產品整理儲藏相關設施及場所，足以促進生產效率品質者，均屬農業使用範疇。

⑶原告八十八年建造倉庫因礙於法令無法申請建造執照，其後農業發展條例修正已放寬規定，舊有固定基礎之農業設施在二五○平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照（九十二年修正農業發展條例第八條之一參照）。即或勘查時未申請建築執照係違反建築法令問題，建造者自負被拆除或其他罰則。就賦稅課徵立場，係以實際使用狀況論斷，不因無照違章建築而例外（參見財政部六十七年台財稅三一四七五號及六十九年台財稅第三五七五八號函）原處分機關自不得因當時未提示建築執照或相關文件而據以論定未作農業使用。

⒊贈與行為發生時（八十三年五月五日）遺產及贈與稅法第二十條第五款並無但書「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定，而係八十七年六月二十日所修正增列。贈與行為之免稅法令依據，係依遺產及贈與稅法第二十條之規定，而「追繳應納稅賦」則係依據行為時農業發展條例第三十一條之規定。農業發展條例雖為遺產及贈與稅法之特別法，於競合時，應援用有利於納稅義務人之法律。贈與行為時遺產及贈與稅法既未規定繼續供農業使用未滿五年者應追繳應納稅賦，被告自不得追繳。

⒋改變使用方式之面積約為二六五平方公尺，僅占系爭土地（五五四八二平方公尺）千分之四．七，且其改變亦迫於天然災害所造成而仍作為農業生產相關之使用，據此追繳全部贈與土地之稅額，實屬苛嚴。行政法院八十七年判字第二○七號判決對類似狀況所作判決意旨：查原告等共同繼承之農業用地計有坐落彰化市○○○段一四九、二四三、二四四及二四九地號等四筆，其中一四九、

二四四、二四九地號等三筆土地，仍供農業生產使用，為被告並不爭執，惟認其中二四三地號土地約二分之一建築羊舍，養肉羊，其餘部分約二分之一於該分局於八十四年九月十九日會同有關單位實地清查時，發現已無種植水稻，而係堆置圍牆水泥樁，且雜草叢生，未作農業使用，則原告繼承之四筆農地並非全部未繼續為農業使用甚明。且系爭農地並非不可分，上開一四九、二四四、二四九地號，既仍供農業生產使用，被告竟併同二四三地號土地價值全數五、

八一三、五三三元否准扣除，重新核定遺產淨額為二六、四二一、六一六元，並發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元，是否適當，已非無疑。雖被告引用財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋謂依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云，但其此所謂「部分面積」，應係指同筆土地內之部分面積而言，否則，無所謂「部分」可言。被告僅因繼承農地中之二四三地號土地內之部分（約二分之一）土地未繼續作農業使用，即將其餘三筆土地全部仍供農業生產使用，併予否准扣除，顯然過苛。

⒌縱或系爭土地認屬部分未作農業使用，被告連同仍作農業使用之土地全數合併課徵土地增值稅（應係贈與稅之誤），顯係違反「比例原則」與公平及實質課稅之原則：

⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第四二○號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（行政法院八十二年判字第二四○號判決參照）。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。按比例原則係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行為時農業發展條例第三十一條定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」上開規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農地使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函稱：「被繼承人吳××所遺七筆『旱』地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款辦理，其餘『原』地目四筆及『由』地目二筆，既係由繼承吳××一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。」即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承或贈與，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（最高行政法院九十年度判字第一九三一號判決參照）。否則如受贈人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，即追繳應納全部遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。

⑵農業發展條例第三十一條（九十年六月十三日修正移至第三十八條），遺產及贈與稅法第十七條及第二十條均規定符合特定條件之繼承人「繼承」或「受贈」農業用地免繳遺產稅或贈與稅。其立法精神一致，規定亦復相同，於九十年六月修正時，兩種法律三條法律條文同時一併修訂。是以法律之見解應一致，不應對「置於不同法條但相同立法精神之法律用語」，作各別不同之法律見解。「應追繳應納稅賦」為前述三法條所共同之文字，追繳之稅賦並未明確規定「全部之稅賦」，應追繳全部稅賦或僅對未繼續供農業使用之部分稅賦，財政部對此之見解亦傾向「部分追繳」。財政部七十八年台財稅第七八○二○八四八一號函，雖對農業發展條例第三十一條作出「仍應依但書之規定就全部免稅土地追繳應納稅賦」之釋示。惟遺產及贈與稅法第十七條於八十四年一月修正增列但書有關追繳應納稅賦後，財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函後段：「嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」已推翻七十八年之解釋。亦即財政部對「追繳應納稅賦」之見解，係指對未繼續供農業生產之部分而言。

⑶以「比例原則」及「未繼續經營農業生產部分」追繳應納稅賦已為不爭之定論。惟「部分追繳」係指「同宗土地內未繼續經營之部分」而言，抑指「該宗未繼續經營地號之面積對該次申報贈與總面積之比例」而言，應予辨明，如以「該宗未繼續經營之地號土地面積對全部贈與土地面積計算比例」，仍違反「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益課以相同之租稅。」及「干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲到之利益，始具合法性」之比例原則精神。故就未繼續經營部分追繳應納稅賦，應指同宗土地內「未繼續經營農業部分」。本案倉庫面積一四六平方尺，以贈與時之公告現值計算為一○二、二○○元，亦即課稅及罰鍰總額依比例原則精神應不超過此金額。若就未繼續經營部分之宗地總面積課稅，贈與時公告現值一千六百餘萬元，應課稅額約為四百七十萬元，豈不超過所獲利益四十餘倍。若依立法精神，所稱「部份追繳」，當指同宗土地內未繼續耕作部分應負稅賦明矣。

⒍綜上所述，原告並未將系爭土地改為非農用，縱有於系爭土地上部分面積未繼續為農業經營行為，被告卻連同其他確有農用土地共計十六筆，全部補徵土地之贈與稅，與現行法律、行政函示及行政法上實質課稅原則、實質平等原則及比例原則相違，請判決如原告訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款，不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款及農業發展條例第三十一條所明定。再按「憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」復為司法法釋字第四九六號所明示。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」「主旨﹕被繼承人林×於八十年十月二十八日死亡，所遺農業用地八筆經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，應無本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函之適用。說明二：查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於八十年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」亦經財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函及八十五年十一月十九日台財稅第八五一九二五○四一號函釋有案。

⒉系爭土地中之五五三地號土地（因分割增加五五三之三、五五三之四、五五三之五等地號），原告甲○○於八十三年受贈時，原查實地勘查係種植柑桔，嗣於五年列管期間內，經被告所屬竹東稽徵所會同寶山鄉公所，於八十八年四月二日經由原告甲○○、蔡桂男引領實地會勘，有勘查照片及原告甲○○、蔡桂男切結引領勘查無誤之切結書附卷可稽。惟查已變更使用興建房屋中，地下水泥地基成方格狀併排，地上綁有向上之屋柱鋼筋，並有模板及鋼筋等集放於旁，復經查明並非農舍，變更為非農業使用非常明顯。原告稱「尚在興建房屋中只有地樑及向上鋼筋，如何判明『並非農舍』？．．．何以有鋼筋混凝土之地樑及屋柱就可判定『非為農舍』。」乙節，查被告並非以會勘時有鋼筋混凝土之地樑及屋柱即草率判定是否為農舍，而係以建築物若為興建農舍，應有起造人向縣（市）主管建築機關申請建築農舍用之工程圖樣、或經許可之建造執照，進而於農舍興建完成，所核發之使用執照等資料為依據。該建物被告會勘時，正興建中，原告不僅未能提示縣（市）主管建築機關准許建築農舍之文件供核，乃至復查、訴願階段亦均無提示相關資料為證。按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。當事人有利於己之部分應負舉證責任，其其空言置辯為「農舍」而不予舉證，洵難採據，被告非僅就建造設施過程即臆測與農業生產無關，所為處分並無違法。系爭土地繼續經營農業生產不滿五年，與農業發展條例第三十一條規定不合，縱嗣後再複勘，亦無法恢復原貌，被告本於農地減免及事後補稅之同一基準，依行為時之農業發展條例第三十一條規定為全部稅款之追繳，並無不合。

⒊原告稱八十七年間因賀伯颱風土地行山而興建之擋土牆（駁坎），係寶山鄉公所於八十七年開始築建，「原告乃於原擋土牆上方八公尺處另造一擋土牆，兩擋土牆間形成一約二六五平方公尺之平台，此平台上設置．．．，且該加蓋之倉庫處於陡坡之上，並非十分安全，除作為農業使用外，根本無法供非農業使用。」。原告稱「於原擋土牆上方八公尺處另造一擋土牆，兩擋土牆間形成一約二六五平方公尺之平台。」可知已非寶山鄉公所於八十七年所築建之擋土牆。又該加蓋之倉庫處於陡坡之上，其是否「並非十分安全」，與「除作為農業使用外，根本無法供非農業使用」無相對或絕對之關係，不因其「並非十分安全」，而與「作為農業使用」必然劃上等號。

⒋本件贈與日發生於八十三年五月五日，系爭土地係依據行為時農業發展條例第三十一條規定，免徵贈與稅，事後並依同條但書規定予以列管，於五年列管期間內，經被告查獲變更為非農業使用，有勘查照片附卷可稽。原告甲○○稱「於知悉原處分機關認定原告之一甲○○之舉不宜後，將該處恢復農業耕作」，已違「繼續經營不滿五年」之規定，即應依農業發展條例第三十一條規定追繳應納稅賦，有原告八十八年五月十日申請書（即復查申請書）書明「目前已恢復農業耕作，種植柑橘、西瓜、蔬菜，請貴處派員複查．．．」為證。

⒌原告主張被告於五年列管期間內複勘時已在贈與日後四年十一個月，尚在建築相關設施中，即或完成建造，已屆滿五年，仍確實供作農業生產之用，並「檢視所附之實況照片，可看到．．．其作業情形清楚可見，並非偽造作假。所有機器均經價購持有發票及證明文件．．．」，查本案五年列管期間尚未屆滿，原告即應遵守且受約束，不得自行曲解，以完成建造時已屆滿五年為詞辯解。至於「所附之實況照片」及機器價購持有之「發票及證明文件」，原告於復查、訴願階段均未提示，被告無所知悉未能辯別是否「偽造作假」。惟其若為屬實，應於五年列管期間內複勘時或復查、訴願時即予提示。

⒍系爭地號土地查獲違規使用日期係在八十八年四月二日，被告追繳稅賦，繳款書於八十八年四月十日送達取有回執，九十年七月十四日送達復查決定書及繳款書，查無八十九年一月二十六日修正公布之「遺產及贈與稅法」第二十條第一項第五款「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，適用財政部八十九年十月三十日台財稅第○八九○四五七七八○號函釋「繼承日或贈與日在八十九年元月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」之規定，再次履勘現場，原處分並無不當。

⒎查農業用地其由能自耕之繼承人一人繼承或承受而繼續經營農業生產者免徵贈與稅，係六十九年一月三十日修正公布之農業發展條例第二十三條（現行條文為第三十八條）所明定，旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產並避免農地細分，惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條乃增列追繳稅賦之規定；至行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款「左列各款，不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」係六十二年二月六日公布之遺產及贈與稅法第二十條中即已明定，其有不計入贈與總額之規定而無追繳稅賦之規定，二者減免贈與稅之法律依據不同，故家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，依行為時農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅後，如繼續經營不滿五年，自應依行為時農業發展條例第三十一條規定追繳免徵之應納稅額，俾落實其立法精神。至於遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款有關追繳規定，係八十七年六月二十四日修正，因該次修正已不限一人承受，故有關追繳稅賦，僅就該未繼續經營農業生產部分追繳，按財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號之函釋「．．．稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」，財政部於八十五年十一月十九日即以台財稅第八五一九二五○四一號函再予明釋「．．．查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於八十年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法條款之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋」在案。行政法上之「實體從舊」原則目的是要確定法律關係，且農業發展條例之法律位階非為遺產及贈與稅法之特別法。再農業發展條例對由能自耕之繼承人一人繼承或承受而繼續經營農業生產者，免徵贈與稅；遺產及贈與稅法對家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者不計入贈與總額，二者之規定並不發生競合，故本案適用行為時農業發展條例第三十一條規定全部追繳，並無疑義。原告甲○○所舉行行政法院八十七年二月十三日台八十七年度判字第二○七號判決，僅係就個案為之，並非判例，無拘束本件之效力。揆諸前揭法條規定，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。

⒏查行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的，此有司法院釋字第三五九號解釋理由書、三七五號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人『一人繼承』，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」嗣後遺產及贈與稅法第十七條於八十四年一月十三日修正，修正後之第十七條第一項第六款規定為「遺產中之農業用地及其地上農作物『由繼承人或受遺贈人』繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不須一人繼承，只要係繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產即得扣除土地全數價值。行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」不計入贈與總額。該等規定於八十七年六月二十四日修正為「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。．．．」不計入贈與總額。農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。財政部鑒於農業政策變更，對免稅農地僅部分未繼續經營農業生產者，應追繳之稅賦原為「全部兔稅土地」，現行僅追繳「未繼續經營該部分」農地之應納稅賦，係以八十四年一月十四日所發生繼承或受贈事實之前或之後為界。以合目的性解釋及實體從舊法理，本案贈與農業用地依農業發展條例第三十一條免徵贈與稅之事實發生日為八十三年五月五日，自應就全部贈與農地追繳贈與稅。又依行政程序法第七條規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，贈與農地一部分未繼續經營農業生產，就全部免稅土地追繳應納稅賦，並未違反比例原則，租稅案件應以公益與私益兼顧衡量。以八十四年一月十四日以前農業政策目的之觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地未續生產以全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。再依行為時之晨業發展條例第三十一條立法之目的，係為實現當時農業政策而為獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須遵守，苟受贈後原免稅之農地有部份未繼續經營農業生產者，即已失卻優惠兔稅以達繼續經營農業生產之政策目的，且該土地贈與本應課徵贈與稅，未續耕作之農地就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺贈稅法之一般性之規定，無違法情事，未造成納稅人損害，亦未違反比例原則。另查本件贈與日發生於八十三年五月五日，系爭土地係依行為時農業發展條例第三十一條規定，兔徵贈與稅，事後並依同條但書規定予以列管，於五年列管期間內，經被告查獲未繼續經營農業生產之情事，故適用行為時農業發展條例第三十一條規定全部追繳，並無疑義。

⒐綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件被告以原告等之父親蔡華芎生前於八十三年五月五日將所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段一一三─一地號等系爭十七筆農地贈與原告甲○○，申請依遺產及贈與稅法第二十條規定免予課徵贈與稅，案經被告核准不計入贈與總額，並予列管五年，嗣於列管期間內，經被告所屬竹東稽徵所於八十八年四月二日派員實地勘查結果，發現系爭土地中之五五三地號土地上建有違章建築房屋一棟，未繼續經營農業生產，復因蔡華芎業已死亡，被告乃就全部贈與土地對蔡華芎之繼承人甲○○、乙○○．．．等五人追繳贈與稅一三、八八一、六六八元。

二、原告等不服，主張系爭土地於八十五年五月五日，由原告等之父親蔡華芎生贈與原告甲○○後，翌年其中之五五三地號土地部分發生崩塌，新竹縣橫山鄉公所為防止土石流之再度發生，於八十七年間築建擋土牆（駁坎），擋土牆上方仍為一陡斜坡，根本無法耕種，且可能因大雨而繼續崩塌，再度造成災害，原告乃於原擋土牆上方八公尺處另造一擋土牆，兩擋土牆間形成一約二六五平方公尺之平台，原告甲○○乃在此平台上設置與農業生產相關之倉儲，該倉儲係作柑橘採收後儲藏之用，並不違反農用云云。

三、經查系爭土地於八十五年五月五日，由原告等之父親蔡華芎生贈與原告甲○○後，其中之五五三地號土地部分發生崩塌，由新竹縣橫山鄉公所為防止土石流，在該處建立擋土牆（駁坎），原告未申請農舍執照，即在該擋土牆上方建築一四七平方公尺之房屋一棟，並於八十八年八月間將該地分割為五五三之四地號等情，為兩造所不爭，並經本院受命法官履勘現場勘驗屬實，復經本院函請新竹縣竹東地政事務所至現場測量，有該所複丈成果圖附在本院卷可稽，查原告所建築之房屋為鋼筋水泥房屋，面積亦達一四七平方公尺，顯非僅作一年一次採收之倉儲使用，被告認其違反農業使用，尚無不合；惟本件原告未作農業使用之土地僅為分割前之五五三地號土地，不及其他土地，亦至為顯然。被告就系爭十七筆農地均課徵贈與稅，其理由無非係依據財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函解釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦」之意旨，就系爭贈與之十七筆農地，全數課徵贈與稅。是本件所應審究者，厥為系爭贈與之十七筆土地僅部分未作農業使用，被告可否連同仍作農業使用之贈與土地全數均應課徵贈與稅？

四、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋在案。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決參照）。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行為時農業發展條例第三十一條定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」上開規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函稱：「被繼承人吳××所遺七筆『旱』地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款辦理，其餘『原』地目四筆及『田』地目二筆，既係由繼承人吳××一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。」即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（最高行政法院九十年度判字第一九三一號判決參照）。否則如受贈人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。本件被告既認定原告僅就分割前五五三地號土地，始有不繼續經營農業生產之事實，他筆贈與之土地並無不繼續經營農業生產之事實，則按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於系爭五五三地號土地，乃原處分連同其他現仍繼續作農業使用之土地，均追繳贈與稅額，即嫌無據，訴願決定予以維持，亦有違誤。原告執以指摘，非無理由，應由本院併予撤銷，由被告機關按本院裁判意旨，僅就原告經營農業生產不滿五年期間內未繼續經營農業生產之系爭五五三地號土地，核定其應補徵之遺產稅，其餘仍繼續作農業使用部分，仍維持免徵遺產稅，以符法制。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康