94年度判字第01449號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 09 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01449號上　訴　人　福祿壽三仙製藥廠有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　潘正芬律師許坤立律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處務業）代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月31日臺中高等行政法院91年度訴字第914號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國82年至85年間銷售藥品，涉嫌未依規定開立統一發票，銷售金額計新台幣（下同）789,009,631元（不含稅），逃漏營業稅39,450,812元；復於84年至85年間興建台中廠房，工程款109,873,372元，未依法取得進項憑證；另於81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費534,200,400元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，案移台中市稅捐稽徵處，審理違章成立，乃核定補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計197,252,400元，及就其未依法取得憑證644,047,772元部分處百分之5罰鍰計32,202,388元。上訴人不服，申請復查結果，獲准變更核定補徵營業稅為27,422,622元及處罰鍰195,864,875元（漏稅罰173,196,600元及行為罰22,668,275元）。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，嗣提起再訴願，案經財政部再訴願決定：「訴願決定與原處分關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」經被上訴人重核結果，乃維持補徵營業稅27,422,622元，及違反營業稅法（該法名稱於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）罰鍰部分173,196,600元。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：依上訴人公司明細分類帳記載82年1月1日至85年12月31日銷貨收入金額總計僅240,265,360元。本件係上訴人公司將該金額藥品售予李俊男公司及神揚公司，由其二公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為869,537,711元。被上訴人原復查決定所稱上訴人82至 85年度之帳載收入金額，係分別根據違章證物中之80年12月31日至82年12月31日損益表所載銷貨收入總額、83年1月1日至83年12月31日手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳所載收入總額；84年1月1日至84年12月30日損益表所載銷貨收入總額及日報表及結帳明細表所載銷貨收入總額而來。惟此損益表、保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表，其抬頭並未冠名為上訴人公司名稱，該表冊雖經上訴人公司總經理李顏龍簽名，惟其係於調查員恐嚇脅迫下，非出於其真意所為簽名，且其並非上訴人公司董事長，對外非代表上訴人，不得謂上訴人已自承而認該等帳冊係屬上訴人之財務帳冊。又本件依臺北市調查處函稱：「本處因偵辦他案於86年3月25日執行搜索臺中市福祿壽三仙製藥廠搜扣帳證乙批，由扣押帳證瞭解『福祿壽』涉嫌巨額違章漏稅．．．」等語，顯見本件尚無第三人檢舉上訴人漏稅。且依「臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」，其查獲機關欄記載為「台北市調查處」，其查獲日期欄則記載為「86年6月6日」，該日方為本件調查基準日，被上訴人稱86年3月25日為本件之調查基準日，顯無所據等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：按上訴人82、83、84、85年度帳載收入分別為293,929,172元、218,716,260元、245,334,795元、111,557,484元；而申報銷貨收入則分別為13,568,547元、16,463,555元、25,953,062元、24,542,916元，合計4 年度帳載收入為869,537,711元，申報銷貨收入80,528,080 元（未含稅），乃核定短漏報銷售額789,009,631元。次依行為時營業稅法施行細則第52條第2項第1款之規定，因銷貨收入與進項稅額依會計科目應分別記載，且依上訴人公司總經理李顏龍筆錄供認上訴人銷售對象皆為小規模之西藥房，可知其銷售對象既非個人，原應開立三聯式發票，係進貨人不願取具乃漏開，則系爭漏開發票漏報之銷售額顯係未含稅，是依其帳載銷貨收入核定之銷貨收入未含營業稅，並無違誤。惟上訴人已於86年4月8日補繳4年度之營業稅3,235,566元、3,928,237元、1,891,902元、2,972,137合計12,027,860元，乃變更核定短漏報稅額為27,422,622元，並無不合。本件上訴人之違章行為始自82年1–2月，此由根據扣押物編號Ｂ20–2核計而得「褔祿壽三仙製藥廠有限公司漏報營業額統計表」上所載82年度銷售淨額293,929,172元扣減上訴人申報之營業額13,568,547元得漏報營業額280,360,625元，可知所謂申報營業額13,568,547元即82年1–12月合計數。又本案查獲日為86年6月6日，而自82年1–2月至86年6月6日止，上訴人除82年9–10月及85年11–12月兩期申報有累積留抵稅額2,974元及1,066元外，其餘各期累積留抵稅額均為零，依財政部89年9月8日台財稅第0000000000號及89年10月19日台財稅第0890457254號函釋，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。是本案可扣減之累積留抵稅額為零元，亦即被上訴人前復查決定應補徵營業稅27,422,822元並無應扣減而未扣減之累積留抵稅額等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，依臺北市調查處查獲違章證物，上訴人公司82、83、84、85年度帳載收入分別為293,929,172元、218,716,260元、245,334,795元、111,557,484元；而申報銷貨收入則分別為13,568,547元、16,463,555元、25,953,062元、24,542,916元，合計4 年度帳載收入為869,537,711元，申報銷貨收入80,528,080 元（未含稅），有上訴人公司營業額統計表、支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表在卷（原處分卷）可佐，又該等統計表均註明依據台北市調查處所扣押之證物編號，該證物並經調查人員提示李顏龍，經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，亦有86年6月6日調查筆錄及扣押物明細表在卷可證（原處分卷），再李顏龍於該筆錄中稱其曾任上訴人公司藥廠廠長，76年出任上訴人公司總經理迄今，又其為上訴人公司代表人甲○○之子等語，足認李顏龍身任上訴人公司要職，對於上訴人公司營業情況，理應知之甚詳，是其上開調查筆錄之證詞及經其於上開統計表上簽認之資料自可信為真實，李顏龍雖於本院審理中到庭證述，其於調查人員調查時因受調查員之恐嚇脅迫，不得已於該統計表上簽名等云，然並未提出具體事證以實其說，自難以採信。至上訴人主張其於82年1月1日至85年12月31日將藥品240,265,360元銷售予李俊男公司及神揚公司，由其2公司再為經銷，賣予下游之藥房，此部分之營業額為869,537,711 元，該營業額並非上訴人之銷售額，上訴人於此期間營業額僅為240,265,360元乙節。經查，李俊男公司之84年、85年營業收入分別為5,716,688元及8,041,4 82元；又神揚公司之84年、85年營業收入則各為5,977,548元及8,139,972元，有該2公司此2年度營利事業所得稅結算申報書在卷可稽，與上訴人所列之此2公司84年及85年銷貨淨額表，所載李俊男公司之84年帳列金額為99,651,090元，85年則無記載；神揚公司84年、85年帳列金額分別為145,683,705元及111,557,484元，二者並不相符且差距甚大，又上開上訴人公司支付佣金統計表、養肝線、保眼線、通腸線及業二線等銷貨統計表，已載有82至85年上訴人公司支付對象之佣金金額，83年及85年亦有銷貨部門養肝線等各業務員之銷貨收入，並經李顏龍簽認。上訴人對此並無法提出李俊男公司及神揚公司2家公司於82年至85年各年度因各藥品線業務人員之銷貨收入及支付業務人員之佣金收入，或各業務人員有向該2公司領取佣金並有向稅捐稽徵機關申報所得稅等事證，以資證明其上開主張該2公司關於藥品之銷售額，並非上訴人公司業務員之銷售，而係此2公司業務員所銷售。又李顏龍亦為李俊男公司之負責人（上開申報書所載），衡情亦應對其公司之該等年度之營業收入及營業狀況相當熟悉，其於原審法院93年2月26日核對上訴人所提出之卷附該2公司銷貨淨額表等資料時到庭，亦無法說明李俊男公司之業務員之銷售額與佣金收入之計算式，又其於上開86年6月6日台北市調查站之調查筆錄亦稱：「由於藥廠（指上訴人）銷售對象，大多都是小規模的西藥房．．．。」，此與上訴人所稱其公司將藥品銷售予李俊男公司及神揚公司，再由該2公司經銷賣予下游之藥房之情節不符，是上訴人此部分主張，自難謂有據。至台北市調查處所扣押證物上開損益表, 保眼線業務帳出貨清冊出貨帳及日報表結帳明細表等帳冊，抬頭有Ｆ．Ｌ．Ｓ（上訴人公司英文代稱）註明，亦有未冠名為「福祿壽公司」及僅記載總管理處者，惟該帳冊係該調查處於86年3月25日在台中市上訴人公司處所查扣，有臺北市調查處86年9月30日（ 86）肆字第643679號函件在卷可徵（原處分卷），而李俊男公司及神揚公司均分設於台北市○○○路209號2樓及3樓（依前述營利事業所得稅申報書所載），是上訴人所稱此部分未註明上訴人公司名稱之帳冊並非上訴人所有，而屬該2家公司所有，又該帳所載佣金係指該2公司業務員銷售藥品之佣金，然並未提出其他佐證以實其說，均難採信。再者，上訴人所提出上訴人公司生產之藥品之包裝盒印有總經銷為李俊男公司及神揚公司，此固能證明該2公司為上訴人經銷商，有銷售上訴人公司產製藥品之事實，然尚不得謂即上訴人公司產製之藥品全數均交由該2公司銷售，而上訴人不自行銷售其產品，此亦難認為上訴人有利之證明，併予敘明。關於本件處罰鍰之查獲基準日部分，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一率免罰。」，為稅捐稽徵法第48條之1前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部81 年7月22日台稅二發字第810804531號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。經查，本件係台北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件上訴人銷售藥品未開立統一發票，漏報營業銷售額，惟該處於86年3月 25日依法前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲本件上訴人漏報營業銷售額之事證，有該處查獲證物紀錄附原處分卷可佐，是被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3月25日為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。是上訴人此部分主張因台北市調查處於86年3月25日查扣上訴人之帳證，並非因第三人檢舉上訴人漏稅，應以「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為「台北市調查處」，查獲日期欄載為「86年6月6日」，該日方為本件調查基準日，難謂有據。至上訴人請求本院向台北市調查處，函詢該處於86年間所查扣之上訴人帳證，是否因第三人檢舉上訴人漏稅或因他人檢舉上訴人代表人甲○○及其子涉嫌侵占案，而搜扣上訴人之帳證等事由，自核無必要，併此論敘。綜上所陳，本件被上訴人原處分以上訴人82年至85年度銷售藥品，銷貨收入合計869,537,711元，惟上訴人僅申報銷貨收入80,528,080元（未含稅），乃核定短漏報銷售額789,009,631元，又因上訴人已於86年4月8日補繳4年度之營業稅合計12,027,860元，乃核定短漏報稅額為27,422,622元並予補稅；又上訴人上開漏報銷售額部分未依規定開立統一發票，關於上訴人前述補繳營業稅12,027,860元部分，按該漏稅額處3倍之罰鍰36,083,500元，其餘未補繳部分，按漏稅額處5倍之罰鍰計137,113,100元，合計處漏稅罰173,196,600元等部分，並駁回上訴人關於此部分之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人對此部分請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、臺北市調查處86年9月30日（86）肆字第643679號函說明欄稱：「本處因偵辦他案於86年3月25日執行搜索台中市福祿壽三仙製藥廠（以下稱「福祿壽」）搜扣帳證乙批，由扣押帳證瞭解「福碌壽」涉嫌巨額違章漏稅，．．．」等語，顯然並無第三人檢舉上訴人漏稅且遍查卷內資料，亦無檢舉函存卷，詎原判決竟稱：「本件係臺北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案．．．」云云，與前開臺北市調查處86年9月30日（86）肆字第643679號函不符，原判決顯有認定事實不依證據之違法且有判決證據上理由矛盾之違法。⑵、本件查獲日，上訴人援用台北市調查處86年9月30日（86）肆字第643679號函，主張係86 年6月6日，被上訴人亦自認稱：「本案查獲日為86年6月6日」等語，依行政訴訟法第133條、第134條立法意旨，除法院應依職權調查其他必要證據，發現本件查獲日非為86年6月6日外，法院應受「他造自認」之拘束，詎原審法院未主動依職權調查其他必要證據，未向台北市調查處函詢上訴人聲請調查之事項，亦不採用被上訴人在原自認之事實，查獲日為86年6月6日，即逕行認定「86年3月25日為本件調查基準日」，原判決顯然違背行政訴訟法第136條及134條之規定。⑶、台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告，其「查獲機關」欄記載台北市調查處，其查獲日期欄記載86年6月6日，顯示該查獲日期86年6月6日為調查基準日，詎原判決竟稱，86年3 月25日為本件之調查基準日，與前開臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告不符，原判決顯有認定事實不依證據之違法及有判決證據上理由矛盾之違法，亦有適用財政部81年7月22 日台稅2發第810804531號函示不當之違法。⑷、就廣告費114,289,738元而言：上訴人之產品，係由訴外人李俊男潤業有限公司（下稱李俊男公司）及神揚有限公司（下稱神揚公司）總經銷，有藥品包裝盒可稽；又根據卷內違章證物編號A-30即廣告託播單及政德廣告事業有限公司敦佑企業有限公司電視廣告費請款單所載，就本件藥品委託電台、電視廣告者，實係李俊男公司及神揚公司，則前開82年損益表所載廣告費114,289,739元顯係李俊男及神揚公司所支付。就佣金 20,905,228元而言；所謂「佣金」係指李俊男公司及神揚公司業務員銷售本件藥品所得之佣金，據此可證，前揭82年度84年度損益表、83年手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳、85年日報表結帳明細表，顯非上訴人公司之財務帳冊，原判決顯有不依證據認定事實之違法及有判決證據上理由矛盾之違法。又82年度、84年度損益表、83年度手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳、85年度日報表結帳明細表雖經上訴人公司總經理李顏龍簽名，惟李顏龍在原審證稱：「我在調查站應訊時，調查站表格已經作好了只叫我簽名就對了．．．。」等語，則李顏龍顯係在調查人員恐嚇脅迫情況下，出於無奈，非其真意，所為簽名，前揭82年度、84年度損益表、83年手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳、85年度日報表結帳明細表，並非屬上訴人公司之財務帳冊，縱李顏龍簽名於82年度84年損益表等財務帳冊，亦無從改變「前揭82年度、84年度損益表、83年手抄保眼線業務帳出貨清冊及保眼線出貨帳、85年日報表結帳明細表非屬上訴人公司之財務帳冊」之客觀事實，揆諸證據法則，自不得以李顏龍簽名於前揭損益表等帳冊之非其真意又與客觀事實不符之行為，而認定前揭損益表等帳冊係屬上訴人公司之財務帳冊，原判決顯有認定事實違反證據法則之違法。⑸、又上訴人之銷貨收入，係來自訴外人李俊男公司、神揚公司、高一公司、易興公司及陳明興支付買賣藥品貨款，蓋上訴人生產之藥品，係李俊男公司及神揚公司為總經銷商，有藥品包裝盒為憑，而部分藥品銷售給易興公司、高一公司及陳明興，此由卷內法務部調查局台北市調查處查獲違章證物編號A一 O2，A一10轉帳傳票即李俊男公司、神揚公司、高一公司及易興公司之付款傳票、應付票據明細表、李俊男公司支付藥品貨款單據蓋用上訴人印章可為證明。該轉帳傳票等單據屬上訴人83年度及84年度之銷貨收入單據，依該單據所示，83年銷貨總金額為60,511,417元，84年度銷貨總金額為49,191,460元，與原審F．L．S（福祿壽）股份有限公司明細分類帳記載之83年及84年銷貨收入金額相符，據此可證上訴人82年至85年帳載明銷貨收入總金額為240,265,360元，絕非原判決所稱869,537,711元。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或．．．者。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，分別為行為時營業稅法第1條、第35條第1項第43條第1項第4、5款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」，亦為同法第51條第3款所明定。再按「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」為財政部81年7月22日台稅二發字第810804531號函釋之意旨。㈢、上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，原審法院予以適用，自無不合。是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。本件係台北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案，於86年3月25日前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲本件上訴人漏報營業銷售額之事證，有查獲證物紀錄附於原處分卷可稽，是被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3 月25日為本件之調查基準日，並無不合。上訴人主張應以「台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告」所載查獲機關欄記載為「台北市調查處」，查獲日期欄載為「86年6月6日」，方為本件調查基準日，依前揭規定，顯無足採。上訴人又主張原判決未向台北市調查處，函詢該處所查扣上訴人之帳證，是否因第三人檢舉漏稅等之事由，已不影響本件上訴人漏稅違章事實成立，自無函詢必要，上訴人主張亦無足採。又台北市調查處查獲違章帳證，既經調查人員提示並經總經理李顏龍，其認為大致屬實而在各統計表上簽認，此有86年6月6日調查筆錄及扣押物明細表附於原處分卷可稽，是上訴人主張李顏龍係因受調查員之恐嚇脅迫，不得已於該統計表上簽名，亦難採信。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。是本件被上訴人以上訴人82年至85年度銷售藥品，銷貨收入合計869,537,711元，上訴人僅申報銷貨收入80,528,080元，乃核定短漏報銷售額789,009,631元，又因上訴人已於86年4月8日補繳4年度之營業稅合計12,027,860元，乃核定短漏報稅額為27,422,622元並予補稅；上訴人上開漏報銷售額部分未依規定開立統一發票，上訴人前述補繳營業稅12,027,860元部分，按該漏稅額處3倍之罰鍰36,083,500元，其餘未補繳部分，按漏稅額處5倍之罰鍰計137,113,100元，合計處漏稅罰173,196,600元等部分，原處分依法，並無違誤。㈣、上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 22 日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 23 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01449號

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