臺中簡易庭101年度中國簡字第2號

臺灣臺中地方法院民事判決　　　　　　101年度中國簡字第2號

原告

李迎新

訴訟代理人

李顏龍

被告

財政部臺灣省中區國稅局

法定代理人

鄭義和

訴訟代理人

吳宣霆

上列當事人間請求國家賠償事件，本院於民國101年6月18日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：按依國家賠償法請求國家機關為損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之，且須賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人始得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第1項、第11條第1項前段分別定有明文。查原告於民國（下同）100年10月25日向被告請求賠償，被告自該日起逾30日不開始協議，業據原告提出國家賠償請求書為證，且為被告所不爭執，是依上開規定，原告自得提起本件國家賠償訴訟，合先敘明。

貳、實體事項：

一、原告主張：

㈠緣訴外人福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）遭訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年度執字第38616號，下稱系爭執行事件），嗣訴外人李顏龍亦對福祿壽公司聲請強制執行，故併入系爭執行事件，而被告以福祿壽公司積欠營業稅本稅2742萬2622元、滯納金411萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息合計新臺幣（下同）4603萬9263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配，是系爭執行事件中，徐劉燕琴、李顏龍、被告均為執行債權人。嗣鈞院於96年5日1日將債務人福祿壽公司之作業廠房及土地拍賣，賣得價金1億2468萬8888元，鈞院於96年7月19日作成分配表，並定於96年8月8日分配。嗣李顏龍以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被告為反對陳述，李顏龍依法對被告提起分配表異議之訴（鈞院96年度重訴字第362號）；同時期，福祿壽公司亦以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴（96年度訴字第374號）。然債務人異議之訴，因福祿壽公司無法舉證證明系爭營業稅消滅之事實，遭敗訴判決，被告將債務人異議之訴判決書呈予審理分配表異議之訴之鈞院參酌，故鈞院亦據為李顏龍敗訴判決。分配表異議之訴嗣經最高法院判決確定後，鈞院依確定判決結果，重製分配表，將系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，被告並於99年1月15日領取分配款。

㈡惟福祿壽公司於86年4月間補報81-85年營業稅，因自行扣除進項稅額後補繳稅額申報於法不合，臺中市稅捐處遂於86年7月17日開立81至85年度5張營業稅繳款書，命補稅2958萬7497元（下稱系爭86年處分案），雖福祿壽公司不服該項處分，於同年8月15日申請復查，惟無礙於福祿壽公司已負有此項稅捐債務。斯時福祿壽公司欲變更營業地址，依當時營業稅法規定須繳清欠稅或提供全額擔保，始得辦理營業地址變更登記，故福祿壽公司徵得訴外人侯梅華、李保峰、李顏龍3 人之同意，以侯梅華、李保峰所有臺北市○○區○○段五小段12地號土地、1461建號建物，及李顏龍所有臺北市○○區○○段三小段982地號土地、1749建號建物，設定權利價值分別為1100萬元、1900萬元，合計3000萬元之2筆普通抵押權（下稱系爭抵押權）予臺中市稅捐稽徵處，以供擔保，經該處准許後，雙方訂立抵押擔保契約，於86年10月28日送件至地政機關辦理登記。地政機關於核審時認為，抵押權利人登記為「臺中市」並不適格，多次發函要求臺中市稅捐稽徵處補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，函文財政部與內政部研議協商，歷經8個月後，經內政部議定，地政機關乃同意以「臺中市」為抵押權利人辦理登記，故系爭抵押權係因福祿壽公司因變更營業地址需要，為86年處分案之稅捐債務而提供擔保，從86年10月28日送件後，因抵押權利人事，延宕至87年6月12日始完成登記。又系爭抵押權係擔保單一特定之稅捐債權，係屬普通抵押權擔保性質，然系爭營業稅是87年4月18日才送達福祿壽公司生效之稅捐債務，而86年10月間福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處已經為擔保系爭86年處分案之稅捐債務，辦理抵押權登記，並於86年10月28日送件地政機關審核，斯時系爭營業稅債務根本不存在，益徵雙方不可能合意將系爭營業稅債務列為系爭抵押權之擔保範圍。至於福祿壽公司於88年6月21日提供內容為「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Ｚ00000000000000000000850、Ｚ00000000000000000 000524，恐口說無憑，特立本同意書，此致，台中市稅捐稽徵處」之侯梅華等3人之同意書予臺中市稅捐處，其原由為：86年處分案經臺中市稅捐稽徵處於88年1月16日作成「原處分撤銷」之復查決定，因系爭86年處分案撤銷後，前為擔保系爭86年處分案稅捐債務之系爭抵押權隨之失效。惟當時福祿壽公司另有上開同意書所載之2筆稅捐處分正在訴願程序中，為免該2筆稅捐遭移送執行，故福祿壽公司再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔保品，申請為上開2筆稅捐債務提供抵押權擔保設定，所以88年6月21日之同意書是福祿壽公司申請提供擔保時之必要附件。雖福祿壽公司有為上開2筆稅捐債務申請提供擔保，但未獲核准，亦無辦理抵押擔保設定事。

㈢而福祿壽公司債務人異議之訴上訴最高行政法院，於駁回確定後，福祿壽公司始發現81至85年度5張營業稅繳款書、86年8月15日之復查申請書、86年10月1日擔保申請書及侯梅華、李保峰、李顏龍3人之同意書等文件，因該文件能證明福祿壽公司87年6月12日設定之系爭抵押權，係擔保86年處分案之稅捐債務，並非擔保87年4月18日始送達生效之系爭營業稅債務。而稅捐之徵收期間為5年，計算徵收期間時，「暫緩執行」、「停止執行」期間應予扣除，復查期間依法暫免移送執行，視為暫緩執行期間。準此，系爭營業稅於復查決定後，雖有變更處分，惟福祿壽公司仍不服而提出訴願，但並未依法繳納復查決定應納稅額半數，又未獲准為系爭營業稅設定擔保，依法應即送執行，即復查決定後無暫緩執行期間得予扣除。是系爭營業稅之5年徵收期間計算，應自原繳納稅款通知書所載繳納期限翌日87年5月1日起算，僅扣除復查期間196日，於92年11月12日徵收期間屆滿，系爭營業稅債權消滅，被告依法不得再行徵收。福祿壽公司乃向臺中高等行政法院提出再審之訴（98年度再字第51號），於再審之訴99年5月13日言詞辯論時，被告訴訟代理人即訴外人李宥叡、林對鶴就系爭抵押權擔保內容自承：「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」，即被告坦承，福祿壽公司87年6月12日設定之系爭抵押權，是要對臺中市稅捐處86年7月17日所開出的5張補稅單債務提供擔保，並非為暫緩執行系爭營業稅而提供擔保。據此可知，被告前於分配表異議之訴之抗辯陳述及於臺中高等行政法院債務人異議之訴之答辯陳述，顯然虛偽不實，而使法院錯判，而令系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。

㈣徐劉燕琴獲悉上情後，始知被告所屬公務人員以隱匿事實證據，故意向法院不實陳述，來掩隱系爭營業稅債權消滅及違法參與分配之事實，進而獲取不法分配，使伊參與分配之普通債權於系爭執行事件原應受分配數額減縮受害，預備依侵權行為法則向被告求償，惟事態複雜，難以勝任，故將對福祿壽公司之債權及此賠償請求權一併讓與原告，故原告提起本件國家賠償訴訟。

㈤按課稅處分作成後，如要為所負稅捐債務提供擔保，須先向稽徵機關提出申請，收到核准通知後，再擬具抵押登記文件送稽徵機關用印，再持以送地政機關辨理抵押權登記，完成登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關。系爭抵押權辦理過程，亦是福祿壽公司於86年10月1日先提出申請，核准後用印，86年10月28日送件登記，是從提出申請、核准、用印、送件，需28天始得完成。然依被告所述：「系爭營業稅87年5月28日提出復查後，福祿壽公司旋以侯梅華等之不動產設立擔保，於87年6月5日訂定抵押契約…」，先不論復查期間依法不得移送執行，即不用提供擔保，依被告言，從87年5月28日申請復查次日，至87年6月5日訂立系爭抵押權契約書，計有8日，期間有2日為例假日，故僅有6個工作日，要從提出擔保申請至被告收件核審，等核准後再發函通知，收受核淮通知後擬具擔保契約書送被告用印，等被告用印完成後，再送件地政機關完成登記，在這麼短的6天時間，有可能完成嗎？又如果福祿壽公司87年5月28日申請復查後，旋即為系爭營業稅暫緩執行完成擔保程序，則福祿壽公司於87年5月28日至同年6月5日前，應有出具擔保申請書及第三人之同意書給臺中市稅捐稽徵處，於此同時，臺中市稅捐稽徵處亦應有核准函通知福祿壽公司，為何福祿壽公司之擔保申請書、第三人之同意書、臺中市稅捐稽徵處之核准函，都不見了，都沒有存檔保留，這不違反檔案法之規定嗎？被告業務移交時都沒覺得可議嗎？是被隱藏了，還是故意不拿出來？縱依被告所言，福祿壽公司於87年6月12日已為系爭營業稅暫緩移送執行事，完成擔保程序，臺中市稅捐稽徵處並於87年6月18日簽核送交出納股保管。既然徵納雙方已為系爭營業稅暫緩移送執行事，於87年6月12日完成擔保程序，且文件都列管保存，福祿壽公司又何必於1年後，再出具88年6月21日之同意書予臺中市稅捐稽徵處，再為系爭營業稅提出擔保申請？此不僅為多此一舉，且前後矛盾毫無邏輯性。再者，系爭抵押權擔保之文件資料，於87年6月18日已簽核送交出納股保管，則保存之文件資料的日期，應是87年6月18日以前，與88年6月21日之同意書何干？是原告認為，被告乃明知系爭抵押權並非擔保系爭營業稅，故意以88年6月21日之同意書張冠李戴，於前述債務人異議之訴及分配表異議之訴程序中，違法答辯陳述故意認作係擔保系爭營業稅，以如同訴訟詐欺之方式掩蓋其行政違失及違法參與分配之作為。又復查期間不得移送執行，法有明定，納稅人皆知。復查決定未作成前，是否為撤銷處分或應補繳稅額尚未明確，此時福祿壽公司斷不可能於復查決定前，即為暫免執行而提供擔保。又系爭營業稅原處分之金額為3945萬0482元，縱福祿壽公司要為系爭營業稅暫緩執行提供擔保，依法也只要提供原處分半數稅額即1972萬5241元即己足夠，何必要超額提供30 00萬元做為擔保？此外，系爭抵押權設定，最初送件日期為86年10日28日，登記核審期間因登記權利人屬誰之爭，而延宕登記。試問，福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處於86年時，豈能預測87年4月將有系爭營業稅處分產生，而為系爭營業稅暫緩執行事，預做擔保設定程序？

㈥被告為稅捐專責機關，所屬承辦之公務人員於執行稅款徵收、移送執行、參與分配、爭訟行為，皆係被告賦予之職務行使。又依稅捐稽徵法第23條規定，逾徵收期間之稅捐，不得再行徵收，準此，被告承辦公務人員不察系爭營業稅已逾徵收期間而致消滅，仍於系爭執行事件聲請參與分配，乃屬「公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之「違法行為」。而「稅捐之徵收，優先於普通債權」，是拍賣所得價金，稅捐債權得優先分配受償，猶有餘額再按普通債權數額依比例分配之。故系爭營業稅優先不法受償後，拍賣價金必因而短少，則普通債權之受償數額，當按債權比例減縮受償而受損害。所以被告所屬之公務承辦人員之「違法行為」，與原告普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係。故被告所屬之公務承辦人員將系爭營業稅違法參與分配行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且侵損福祿壽公司之財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損害。依系爭執行事件最終分配表所載，被告系爭營業稅以優先次序10列入分配，並受償4603萬9263元，而普通債權者有原告188萬2849元、李顏龍2億9387萬8374元、被告1億9586萬4875元。因稅捐債權優先普通債權受償，故系爭營業稅不法分配後，則普通債權可分配之價金因此減少4603萬9263元，致使原告債權受償數額，依普通債權比例減縮17萬6323元，此即原告所受之損害。再若非被告違法行為，致生訴訟（分配表異議之訴）而延宕分配，原告債權減縮分配部分，當於第1次分配期日即可獲償領得，故被告應賠償自96年8月8日起受領延遲之利息損失。

㈦再者，系爭營業稅87年4年18日處分生效，限繳日期為87年4月30月，經行政救濟後，經最高行政法院94年判字第1449號判決駁回而告確定，判決書正本於94年10月6日送達被告。依修法前稅捐稽徵法第38條第3項規定，系爭營業稅加計利息（行政救濟利息）起算日為原繳納期間屆滿次日即87年5月1日；終止日為被告收受判決書正本10日內即94年10月16日以前，故系爭營業稅加計利息日數應不超過2724日。然從「應補稅額更正註銷單」所載，被告承辦人員對系爭營業稅案加計利息之計算，乃自87年5月1日算至95年1月21日止，共計2821日。是被告承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系爭營業稅溢算97日以上之行政救濟利息，違法擴增對福祿壽公司之稅捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受償，是被告承辦人員此等溢算及參與分配之違法行為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司之財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損害。又「加計利息」之計息終止日為填發稅款繳納通知書之日，然被告承辦人員已非於「10日內」填發，計息終止日已無從確認，故推以被告接獲判決書第5日完成填發繳納通知書，是溢算日數應為102天（97＋5＝102）；溢算利息為50萬1947元（00000000×6.55%÷365×l02＝501947，元以下四捨五入）。依分配表所載，普通債權有原告188萬2849元、李顏龍2億9387萬8374元、被告1億9586萬4875元，是若被告違法溢算之債權未為分配，則普通債權可增加50萬1947元分配額，按普通債權比例，原告債權可增加1922元受償數額，此即原告所受損害。

㈧綜上所述，被告所屬公務人員之侵權事實有二，即以消滅之系爭營業稅債權，違反稅捐稽徵法第23條「不得再行徵收」之規定，違法參與分配，及計算系爭營業稅之行政救濟利息時，違反稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規定，任意溢算97日以上利息，違法擴增行政救濟利息債權參與分配。因系爭營業稅債權中已函蓋行政救濟利息，原告為訴訟經濟考量，乃以先位、備位聲明請求審判，爰依民法第184條侵權行為之法則（參看原告101年6月17日民事準備㈣狀所載），依國家賠償法第2條第2項規定，提起本件訴訟，並先位聲明：

㈠被告應給付原告17萬6323元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。備位聲明：㈠被告應給付原告1922元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。

㈨對被告所為抗辯之陳述：

⒈鈞院96年度重訴字第362號分配表異議之訴，及臺中高等行政法院96年訴字第374號債務人異訴之訴，原告非該2件訴訟事件之當事人，是其判決既判力尚不及於本件訴訟，原告提出本件訴訟並無違反「一事不再理」原則。

⒉臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決理由所載，「所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅損債務履行者亦無不可」。然按稅捐稽徵法第11之1條所明示，本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品:一、黃金，按9折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。依上開條文已明定黃金、外幣、有價證券、公債、銀行存款等，及其有價值且易於變價及保管之實體財物，始得做為擔保品，由人作保並不在列。況自始以來財政部及稽徵機關從未核准過以人保作為相當擔保之擔保品。是該判決理由是否妥適，尚有待斟酌深究之處。

⒊臺中高等行政法院96年訴字第374號債務人異議之訴審理時，就系爭抵押權擔保何項稅捐債務，被告於庭訊中陳述：「看不出原先擔保什麼債務」，「我們電腦裡面徵銷檔，發現86年下半年到87年初，原告公司（指福祿壽公司）沒有開徵任何稅捐」、「至於當初為何他會提供擔保的問題，納稅義務人如果提供擔保一定是為了某一個目的」（參見96年11月1日準備程序筆錄）。所以被告對系爭抵押權擔保之內容，原先自已都不清楚，而是以違法不實陳述，故意認作系爭抵押權是要擔保系爭營業稅債權。迨至，福祿壽公司尋獲系爭抵押權擔保資料及有另項稅捐債務（即上述5張補稅繳款單）存在之證據，提出再審時，被告訴訟代理人李宥叡自知無可隱瞞前訴訟之不實供述，始自承「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」等語。然而，現被告答辯狀㈡對系爭抵押權之擔保內容又變異主張謂：87年6月12日完成登記之抵押權擔保設定（即系爭抵押權），其擔保內容為，福祿壽公司欠繳之全部債務（第2頁第2行）、滯欠未繳清之全部債務（第7頁第20行）、對臺中市政府地方稅務局所負之全部債務（第11頁第21行）。綜上觀之，被告對系爭抵押權擔保內容，從不清楚擔保什麼，推論為擔保系爭營業稅債權，再坦承是擔保別項稅捐債務，而現在更以概括性擔保範圍為主張，從被告對擔保內容一再變異可知，被告故意隱瞞系爭抵押權擔保內容之事實，遂行其違法參與分配之行為。

⒋96年9月間，民法關於抵押權之法律規定大幅修正及增設，地政登記機關因此發佈新版抵押權公式契約書，其中增設「擔保債權種類及範圍」欄，以改善舊版公式契約書中對擔保債權範圍，無明確記載之失。另舊版公式契約書「訂立契約人」項中之「債權債務範圍」欄，是要說明債權人對被擔保債權各別持有之比例，及債務人對債務各別應負擔的比例，要此明確記載，係為將來分配時有所依據，此欄非是要證明抵押權之擔保範圍，例「債權債務範圍」欄之填寫；當債權人為多數時，依各債權人持有之債權比例，逐列分項記載，若債權為一人獨享者，則記載為「債權全部」，債務人之填載亦如上程式記載。因舊版公式契約書「債權債務範圍」欄，其用詞有使人混淆誤解之處，從新版公式契約書已除去「債權債務範圍」欄改為「債權額比例」「債務額比例」，當可明白。是被告以系爭抵押權設定契約書中「債權債務範圍」欄，有「債權全部」「債務全部」之填載，推論主張，係債務人福祿壽公司同意就其對債權人臺中市稅捐稽徵處所負之一切債務，提供擔保。此乃被告有如上說明之誤解。

⒌系爭抵押權之立契當事人為臺中市稅捐稽徵處與福祿壽公司，被告及原告皆未參與，其合意之內容，原是本件訴訟之爭點。假設當時契約書有如被告所言，記載「福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即86年處分案）」，則擔保事實己明，既不生本件訴訟。事實存在不變，乃證據之有無加以證實，現存憑據仍可將事實真相，推敲明白。系爭抵押權為何延宕至87年6月5日立約，實因臺中市稅捐稽徵處與地政機關為權利人應登記誰屬有所爭執所致。從地政機關之初審戳記可知，系爭抵押權契約書送件地政機關之時間為86年10月28日，因地政機關認為以「臺中市」為登記權利人並不適格，乃要求臺中市稅捐稽徵處補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，層轉財政部與內政部協調，經數月後，地政機關始同意以「臺中市」為權利人登記，此由雙方往來之公函及系爭抵押權契約書中，將「中華民國」字樣刪去改為「臺中市」可知。所以，系爭抵押權確係於86年10月28日送件地政機關，經內政部協調後，於87年6月12日完成登記。至於系爭抵押權契約書為何以87年6月5日為立約日，而不以86年10月28日為之，此乃因依土地法第73條第2項規定，登記事項於立約後，每逾期申請1個月，將處罰應納登記費1倍之罰鍰，因此，系爭抵押權登記若以86年10月28日為立約日，則因已逾期申請8個月，依法將處罰鍰近25萬元，臺中市稅捐稽徵處為避免罰鍰，故徵、納雙方乃重新訂約送件登記。又於抵押權登記實務上，常有「存續期間」一項，實則抵押權係以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，該債權未消滅前，抵押權應繼續存在，債權消滅時，抵押權始歸於消滅，故抵押權本身實無存續期間可言。至民法物權編修正施行前已登記之普通抵押權，因約定及登記存續期間無意義，且民法修正後普通抵押權亦無存續期間之規定，故登記機關亦應否准當事人再次申辦普通抵押權存續期間變更登記。依上而言，系爭抵押權契約書「存續期間」欄所記載事項，於抵押權登記並無意義，且觀之新版公式契約書也將「存續期間」刪除，是被告引此為疑，實無意義。又依最高法院著有86年度台上字第3114號裁判見解，「概括性之抵押權」應認係無效抵押權。依被告答辯狀㈡對系爭抵押權擔保內容變異主張為，係擔保福祿壽公司欠繳之全部債務、滯欠未繳清之全部債務、對臺中市政府地方稅務局所負之全部債務，是被告之主張，有以「概括性抵押權」自認，如鈞院亦持相同之認定，系爭抵押權為「概括性之抵押權」，為無效抵押權之屬，則本案關於系爭抵押權擔保內容，已無審究必要，原告自不否認被告此項主張。

⒍修正前稅捐稽徵法第38條第3項所列「10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納」，乃係明定稅捐稽徵機關應速計算行政救濟利息，俾使納稅義務人及早準備繳納或不服提出救濟。若無10日內之強制規定，任由稅捐稽徵機關延滯計算，則納稅義務人被加計之利息恐與日俱增，對納稅義務人並不公平。是本條規定應於「10日內」，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納應屬強制規定。福祿壽公司受被告處分有二，一為漏報營業稅案（即系爭營業稅），另一為未依法取得憑證處罰鍰案。兩者案情不相同，各有其行政救濟程序。前者為漏報營業稅，於敗訴確定後始有加計行政救濟利息之規定，後者為行為罰罰鍰之處分，縱敗訴確定後依法亦無加計利息之規定。再者，系爭營業稅係經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定，判決書正本於94年10月6日送達被告；而未依法取得憑證罰鍰案，係經最高行政法院94年度判字第2054號判決確定，判決書正本於95年1月11日送達被告。是系爭營業稅之確定判決書，被告係於94年10月6日收受，則被告應於94年10月6日起算，10日內填發補繳稅款繳納通知書，通知福祿壽公司繳納。然被告卻依不相干之最高行政法院94年度判字第2054號判決書收受日，做為系爭營業稅10日內填發補繳稅款繳納通知書之起算日，實屬謬誤，是系爭營業稅之行政救濟利息計算，被告確實溢算，要無疑義。

⒎依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函所釋，乃教示稽徵單位關於本稅之補稅處分附帶罰鍰（漏稅罰）處分時，因係2個行政處分，於提出行政救濟時，宜於行政救濟終結後，再重新填發繳款通知書予納稅人，並教示本稅與罰鍰（漏稅罰）之限繳日期宜為一致。並非就稅捐稽徵法第38條加計利息之規定，有所闡釋或補充，是被告以此函釋類推適用，實屬謬誤。再者，稅捐稽徵法第38條對行政爭訟案件於救濟終結後應如何計算加計利息，已有明定，斷無捨之而就函釋之解釋。依前揭稅法規定，被告應以收到確定判決書正本後，最遲10日內，應完成行政救濟利息計算並填於補稅繳款通知書，送達納稅人。系爭營業稅行政爭訟，業經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定，判決書正本被告於94年10月6日收受，依前揭稅法規定加計利息之截止日最遲為94年10月16日，否則即是違法，被告猶言須俟另件非與本稅相關之罰鍰處分（行為罰）確定後，再為系爭營業稅確定案加計利息計算，實屬荒謬。依被告謬論，若另件罰鍰處分遲於數年後始為確定，則系爭營業稅豈不要承擔數年之龐大利息，如此豈不加害於納稅人，豈有公平。是被告引前揭函釋立論，並不通達法理。又原告主張溢算之行政救濟利益為97日以上，非是97日。假若當時被告依法於收受判決書後10日內計算利息，本不生糾紛，然被告既非依法計算，現已無法回溯，又該法僅規定被告最遲10日應為計算，並非推定被告有得扣除10日期間之權利，為公平起見，原告以第5日為利息計算截止日，故推定被告溢算日數為97日加5日，即以102日為計算。

二、被告則略以：

㈠福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，逃漏營業稅，復於84至85年間興建臺中廠房，工程款未依法取得進項憑證，另於81至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）核定補徵營業稅3945萬0482元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1億9725萬2400元（下稱漏稅罰），及就未依法取得憑證6億4404萬7772元部分處5%罰鍰3220萬2388元（下稱行為罰），並於87年4月18日送達福祿壽公司（即系爭營業稅），福祿壽公司於87年5月28日申請復查。其後，侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6月5日提供名下不動產設定系爭抵押權予該局，擔保福祿壽公司欠繳之「全部債務」，該等抵押權設定契約書經臺中市政府地方稅務局、福祿壽公司、李顏龍與侯梅華、李保峰3人於87年6月5日（立約日期，即登記原因發生日）合意並用印後，送請臺北市松山地政事務所於87年6月12日完成登記，臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送強制執行。嗣福祿壽公司申請復查結果，營業稅雖獲准變更核定補徵2742萬2622元，漏稅罰、行為罰部分則分別變更為1億7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰部分撤銷，責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分則予以駁回。福祿壽公司對前揭財政部再訴願決定不利之部分，逕提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第107號）。其後，關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務局重核復查結果，仍予以維持補徵補徵營業稅額2742萬2622元及漏稅罰1億7319萬6600元，並經財政部訴願決定維持而駁回其訴願，福祿壽公司仍不服復提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第914號）。惟前揭兩件訴訟上訴後，分別經最高行政法院以94年度判字第2054號、94年度判字第1449號判決駁回確定在案。因營業稅業務於92年1月1日由臺中市政府地方稅務局移撥被告機關承受，被告機關收受前揭最高行政法院判決後，乃通知所屬臺中分局（原臺中市分局，以下簡稱臺中分局）依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10日內（即95年1月21日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆滿（即87年4月30日）之次日起（即87年5月1日）至填發日止（即95年1月21日）行政救濟期間之利息，填發補繳稅款繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿，福祿壽公司仍未繳納，臺中分局乃於95年5月25日依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並經鈞院於96年8月8日實行分配。詎併案執行之債權人李顏龍、執行債務人福祿壽公司分別向鈞院、臺中高等行政法院，提起分配表異議之訴、債務人異議之訴，鈞院執行處乃將拍賣所得價金依法提存。該分配表異議之訴經鈞院96年度重訴字第362號判決、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351號判決、最高法院98年度台上第1609號裁定，認定關於臺中分局營利事業所得稅及營業稅等稅捐債權均存在，僅營業稅罰鍰1億9586萬4875元改列為普通債權受分配；該債務人異議之訴經臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決、最高行政法院98年度判字第1293號判決，認定福祿壽公司系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，臺中分局營業稅等稅捐債權均存在，全案異議之訴乃告確定。鈞院乃於98年12月31日依據上述裁判更正96年8月8日分配表而為分配，惟被告機關仍有1億9093萬4823元稅捐債權未獲清償。原告卻於上揭執行程序終結後，主張伊係於100年2月15日受讓執行債權人徐劉燕琴之債權，受讓後始發現系爭執行事件被告機關參與分配之稅捐債權已逾徵收期間，認為損及其權利為由，於100年5月11日向被告機關提起國家賠償之請求，惟被告機關係依法參與分配，原告之請求並無所據，而未予以賠償，原告乃向鈞院逕提起國家賠償民事訴訟，嗣於鈞院100年10月6日民事庭審理時當庭撤回其訴。原告復又於100年10月25日向被告機關為相同之請求，被告機關未予以賠償，原告乃於100年12月22日逕向鈞院提起本件民事訴訟。

㈡又福祿壽公司對被告機關所提起債務人異議之訴之行政訴訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第374號、最高行政法院98年度判字第1293號判決駁回確定。福祿壽公司對於上開判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規定，提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款部分，經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決再審之訴駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政法院99年度裁字第2157號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法第273條第1項第1款部分，經臺中高等行政法院裁定移送最高行政法院，由最高行政法院100年度判字第1506號判決再審之訴駁回確定。而上開鈞院96年度重訴字第362號、臺中高等行政法院96年度訴字第374號、最高行政法院98年度判字第1293號、臺中高等行政法院98年度再字第51號、最高行政法院100年度判字第1506號等判決，均認定系爭抵押權係為系爭營業稅債務而提供之擔保，系爭營業稅未逾徵收期間，被告所屬臺中分局對福祿壽公司之系爭營業稅債權係屬合法存在，臺中分局依法移送執行，係屬依法令之行為，自無侵害原告債權。況系爭執行事件98年12月29日製作之分配表，亦係依據鈞院96年度重訴字第362號、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351號、最高法院98年度台上第1609號等確定裁判而製作，原告先位聲明之請求，顯無理由。

㈢況原告對於福祿壽公司參與分配之債權，並未因被告機關參與分配而消滅，原告仍得向債務人福祿壽公司為請求，且被告機關並非該參與分配債權之債務人，是原告對被告為本件請求，其請求對象顯然錯誤。

㈣退步而言，縱認被告機關確有侵權行為，惟徐劉燕琴對於系爭營業稅債權如認為已消滅而不存在，被告機關不得參與分配，本得依強制執行法第39條、第40條、第40條之1、第41條規定聲明異議或為反對陳述，以除去其損害，是縱有損害發生，亦係徐劉燕琴故意或過失，不除去其損害，依民法第186條規定，被告機關自無庸對其負損害賠償責任。而原告所據以請求之權利既係繼受自原債權人徐劉燕琴，依民法第299條第1項規定，被告機關亦得以之對抗原告。準此，被告機關自無庸對原告負損害賠償責任。

㈤福祿壽公司之違章漏稅案經臺中市政府地方稅務局87年3月18日核定系爭營業稅後，於87年4月18日送達福祿壽公司而發生效力，是系爭營業稅債權於87年4月18日即已存在。而侯梅華、李保峰及李顏龍於87年6月5日，提供名下不動產設定系爭抵押權予臺中市政府地方稅務局，以擔保福祿壽公司滯欠未繳清之「全部債務」，且設定擔保債權範圍為該局對福祿壽公司之「全部債權」，經臺北市松山地政事務所於87年6月12日完成登記，是依民法第758條規定即發生抵押權登記之效力。原告昧於上述事證，謂系爭抵押權非為系爭營業稅債權提供擔保，猶執被告機關訴訟代理人於臺中高等行政法院98年再字第51號訴訟言詞辯論所為之陳述，誣指被告機關相關訴訟代理人隱匿相關證據、為不實陳述云云，實為斷章取義，恣意曲解。

㈥稅捐稽徵法第39條規定於79年1月24日修正之理由為「一、司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨認現行法第39條經「確定」後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，爰參照該解釋意旨修正，以資因應。二、原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊。爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第2項暫緩移送強制執行之規定。」。故該條第1項規定係有條件暫緩移送強制執行（該條第1項但書參照），並且於同條第2項再參酌強制執行法第10條延緩執行之要件而設有2款暫緩移送執行除外之限制規定。易言之，除須符合第39條第1項但書所定之要件外，尚須符合該條第2項第1、2款所定要件之一，始得暫緩移送強制執行，尚非如原告所言「復查期間本就暫免移送執行，即不用繳納應納稅額半數或提供相當擔保，以求得暫緩移送執行之待遇…」，故不能謂福祿壽公司有於87年5月28日對系爭營業稅提起復查，即可逕指福祿壽公司87年6月12日之系爭抵押權登記係僅限於擔保福祿壽公司系爭86年處分案之稅捐債務而已，而置系爭營業稅債權於不論。蓋縱原告所陳李顏龍、侯梅華、李保峰3人於86年10月間果有同意擔保福祿壽公司86年處分案之稅捐債務屬實，亦僅該項稅捐涵括於系爭抵押權設定擔保之「全部債權」範圍內，其尚不足以排除系爭營業稅債權亦在系爭抵押權擔保範圍內甚明。且因系爭營業稅債權並未清償，其已發生之抵押權擔保效力並未消滅，本無須再重複為抵押權設定登記，是系爭營業稅債權既不因福祿壽公司系爭86年處分案於88年1月16日被撤銷而消滅，自仍為系爭抵押權擔保效力之所及。況系爭抵押權既未經塗銷登記，又尚有擔保效力，自不因福祿壽公司另於88年6月21日，重複向臺中市政府地方稅務局提交擔保申請書而逕謂系爭抵押權不存在或不具效力，該申請書僅可解為原物上擔保人就系爭抵押權登記之抵押物同意續供抵押人「全部債務」之擔保而已，尚不得據以否認系爭抵押權登記之效力。是原告謂系爭抵押權已因福祿壽公司86年處分案於88年1月16日被撤銷而不具擔保效力，及臺中市政府地方稅務局未對福祿壽公司88年6月21日提交之擔保申請書為同意，福祿壽公司即未對系爭稅捐債權提供任何擔保云云，顯屬誤解。又納稅義務人提供之擔保，其目的乃在於擔保「稅捐」將來之實現，究其性質尚非終局執行，自與終局執行禁止超額查封拍賣之情形有別，故福祿壽公司願供擔保之金額即使有逾應納稅額之半數，惟非法之所禁，亦於已完成登記之抵押權效力不生影響。原告謂此可證系爭抵押權僅係供擔保福祿壽公司系爭86年處分案之稅捐，而不及於系爭營業稅債權，自屬無據，應無可採。再者，原告另執最初送件日期為86年10月28日、地政機關往來函文及抵押權設定契約書上之權利人有塗改之字跡，而質疑系爭抵押權設定登記非擔保系爭營業稅債權乙節，亦屬無稽，洵不足採。蓋系爭抵押權設定既在擔保義務人福祿壽公司對臺中市政府地方稅務局所負之「全部債務」，故「抵押權設定時」所擔保之「全部債權」自包括已發生而仍存在之系爭營業稅債權在內。果如原告所言，系爭抵押權設定，僅在於擔保86年10月28日送件申請之「福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即86年處分案）」，而不及於系爭營業稅債權，則系爭抵押權擔保設定契約書之「立約日期」應記載為「86年10月28日」或較早的日期，而非記載為「87年6月5日」；「權利存續期間」應記載為「自86年10月28日起」，而非記載為「自87年6月5日起」；其債權債務範圍應記載為「福祿壽公司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即系爭86年處分案）」，而非福祿壽公司之「債務全部」及臺中市政府地方稅務局之「債權全部」。

㈦系爭營業稅債權既為系爭抵押權擔保效力範圍所及，則臺中市政府地方稅務局依行為時稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送執行，於法尚無不合。系爭營業稅債權於行政救濟期間既已提供擔保，而暫緩移送強制執行，則依行為時稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行及停止執行之期間。依行為時稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被告機關應再填發補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。而福祿壽公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定系爭抵押權，以擔保系爭營業稅債權在內之「全部債務」。其後，系爭營業稅債權歷經訴願及行政訴訟，迄94年12月29日始經判決確定），故本件徵收期間除應扣除復查行政救濟期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被告機關所屬臺中分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。是系爭營業稅債權徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5月1日）起算，並應扣除福祿壽公司87年5月28日提起復查之日起至94年12月29日止之行政救濟期間及自87年6月12日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被告機關95年5月25日移送執行日止，並未逾5年之期間。

㈧「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2月17日台財稅第831583657號函所明釋。依該函釋可知「罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所禁。準此，福祿壽公司82年至85年營業稅及罰鍰繳款書，被告機關所屬臺中分局於95年3月28日同時填發函送，並以95年1月21日（最高行政法院94年度判字第2054號判決書後之10日內）依行為時稅捐稽徵法第38條第3項計算系爭營業稅行政救濟加計行政救濟利息，於法尚無不合。另本件加計行政救濟利息之期間，縱如原告所主張應以被告機關收受最高行政法院94年度判字第1449號本稅判決書（94年10月6日）後之10日內（94年10月16日）為計算利息之迄日，則自94年10月17日起至95年1月21日之日數應為97日（47萬7341元），而非原告主張之102日，原告多計5日，顯已錯誤。且該溢算97日利息縱使成立，原告可得請求分配債權額為1828元，亦非其主張之1922元。又被告機關受領系爭營業稅債權實際分配日為99年2月8日，且福祿壽公司拍賣價金既係依法提存，以俟雙方爭訟確定後再予分配，則其利息自應依提存法第12條「以實收之利息」為限，而拍賣價金分配時已包含提存所生之利息，則原告主張以96年8月8日為溢獲分配款之利息起算日，並主張以年利率5%計算請求之利息，亦失依據，不應准許。並聲明：㈠原告之訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准宣告免為假執行。

三、得心證之理由：

㈠原告主張：訴外人福祿壽公司遭訴外人徐劉燕琴聲請本院95年度執字第38616號系爭執行事件，嗣訴外人李顏龍亦對福祿壽公司聲請強制執行，故併入系爭執行事件，而被告以福祿壽公司積欠系爭營業稅即（營業稅本稅2742萬2622元、滯納金411萬3393元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息合計4603萬9263元），及其他積欠營利事業所得稅、罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配，是系爭執行事件中，徐劉燕琴、李顏龍、被告均為執行債權人。嗣本院於96年5日1日將債務人福祿壽公司之作業廠房及土地拍賣，賣得價金1億2468萬8888元，本院於96年7月19日作成分配表，並定於96年8月8日分配。嗣李顏龍以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被告為反對陳述，李顏龍依法對被告提起本院96年度重訴字第362號分配表異議之訴；同時期，福祿壽公司亦以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴（96年度訴字第374號），然債務人異議之訴，因福祿壽公司無法舉證證明系爭營業稅消滅之事實，遭敗訴判決，被告將債務人異議之訴判決書呈予審理分配表異議之訴之本院參酌，故本院亦據為李顏龍敗訴判決，分配表異議之訴嗣經最高法院判決確定後，本院依確定判決結果，重製分配表，將系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，被告並於99年1月15日領取分配款等情，業據其提出本院民事執行處96年7月19日分配表、臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決、本院民事執行處98年12月31日分配表等為證，復為被告所不爭，自堪信為真實。

㈡本件兩造之爭點在於：

⒈原告主張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被告應給付原告17萬6323元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，有無理由？（系爭營業稅之稅捐債務是否逾徵收期間？系爭抵押權是否為系爭營業稅債務而提供之擔保？）

⒉原告主張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被告應給付原告1922元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，有無理由？（被告就系爭營業稅之行政救濟利息有無溢算？如有溢算，日數為何？計息迄日為何？）茲就上開兩造之爭點，分別析論之：

㈢關於本件兩造爭點之一：即原告主張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被告應給付原告17萬6323元，及自96 年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，有無理由？（系爭營業稅之稅捐債務是否逾徵收期間？系爭抵押權是否為系爭營業稅債務而提供之擔保？）經查：

⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」為國家賠償法第2條第2項前段所明定。是國家賠償責任之要件，自以公務員於執行職務行使公權力時，故意或過失不法行為為限。

⒉查債務人福祿壽公司對被告機關所提起債務人異議之訴之行政訴訟案，經臺中高等行政法院96年度訴字第00374號判決駁回，且經最高行政法院98年度判字第1293號判決駁回上訴確定等情，業據被告提出上開判決2件為證，依前揭臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決認定（詳判決理由欄貳、第三點、第四點）：『㈠、福祿壽公司營業稅補徵稅款案件，前經臺中市政府地方稅務局於87年4月間核發管理代號第Ｚ00000000000000000000850號繳款書，繳納期間為87年4月21日至同年月30日止。福祿壽公司不服提起行政救濟，終經最高行政法院於94年9月22日94年度判字第144 9號判決駁回其上訴而告確定，被告機關於95年5月25日移送強制執行等情，有被告機關於95年重新開立之繳款書所載之資料、上開判決及行政執行案件移送書等附卷可稽，兩造對此亦不爭執，均堪憑信。㈡、被告機關抗辯福祿壽公司曾由訴外人侯梅華、李保峰、李顏龍，於87年6月12日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭稅捐債權，權利價值合計3000萬元等情，經查侯梅華、李保峰確提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段段五小段12地號土地，及其上第1461建號建築物；李顏龍則提供渠所有之臺北市○○區○○段三小段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予「臺中市」，管理者為「臺中市政府地方稅務局」，權利價值兩筆分別為1100萬元及1900萬元，合計3000萬元。其後因營業稅回歸被告機關管轄，乃變更權利人為「中華民國」，管理者為被告機關所屬臺中分局，有變更前後他項權利證明書、抵押權設定契約書等附卷可按。此外，被告機關復提出侯梅華等3人之同意書3紙，其大意略以：「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽公司，移轉設定擔保至案號Ｚ00000000000000000000850…恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市政府地方稅務局。」有該同意書3紙附卷可考，並經抵押債務人即李顏龍到庭證明同意書為真正，堪信被告機關之抗辯為真實。㈢、福祿壽公司雖主張抵押權具有從屬性，不能單獨存在，若設定抵押權時所擔保之債權不存在，則抵押權亦不成立。本件依稅捐稽徵法第39條規定，福祿壽公司於87年5月1日至同年12月10日復查期間並不需要提供擔保，依法即應暫緩移送強制執行。上開侯梅華等提供之抵押權設定，其送件時間為86年l0月間，斯時原處分尚未作成，又登記完成日為87年6月12日，亦在87年12月10日復查決定做出之前，顯非因系爭營業稅案而提供擔保。又依同一規定，僅需係提供本稅半數價值之物作為擔保，上開抵押權擔保金額合計高達3000萬元，益明非為提供系爭營業稅欠稅擔保之用云云。惟查上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，均為福祿壽公司所自陳，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在，並無疑義。另查，92年間營業稅業務由臺中市政府地方稅務局移由被告機關管轄時，該處「移交擔保品未結案件清冊」載明，系爭欠稅之擔保品有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等，其摘要欄並載明「松山區○○段段五小段12地號等2筆土地」，又載明擔保總額為3000萬元，有臺中市政府地方稅務局96年10月24日中市稅管字第0960055515號函附上開移交清冊影本在卷可考，均堪憑信。由上開他項權利證明書及抵押權設定契約書所載，雖無法看出該2筆抵押權所擔保之債務內容，惟衡諸經驗法則，一般抵押權之設定，係為擔保抵押債務人對抵押債務人現存之債務。經查，福祿壽公司代表人已年邁而記憶力衰退，無法就此說明，業據陳明，另訊之抵押債務人即李顏龍，亦證稱不知所擔保之債務為何，此外，福祿壽公司亦未能舉證證明該2筆抵押權係為其他稅捐債務之擔保，而本件被告機關於設定抵押權時已有系爭營業稅捐債權，已如前述，則被告機關主張上開抵押權係福祿壽公司為系爭營業稅債務而提供之擔保，自符經驗法則，堪可採信。況查，系爭2筆抵押權自87年設定迄今已近10年，果如福祿壽公司所言係確無被擔保之債務存在，則抵押債務人（分別係福祿壽公司代表人之子媳）何以迄未請求塗銷抵押權？福祿壽公司之主張顯與常情不符，所述「抵押權具從屬性…（系爭抵押權）所擔保之債權不存在」、「抵押權亦不成立」云云，核非可採。至抵押權設定申請書送件日期較早、抵押權擔保之金額較高等，均與抵押權之成立無關。㈣、本件福祿壽公司於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間。又依稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被告機關應再填發補繳稅款繳納通知書予福祿壽公司，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件福祿壽公司於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭營業稅債務，其後歷經訴願及行政訴訟，迄94年9月22日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被告機關所屬臺中分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日起算，亦即自87年5月1日起算，並應扣除福祿壽公司87年5月28日提起復查之日起至95年5月20日止之期間，故自算至被告機關95年5月25日移送執行日止，尚未逾5年之期間，福祿壽公司認已逾徵收期間，核屬誤會，不足採取。㈤、末按稅捐稽徵法第39條第2項第2款係規定：「納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。本件退而言之，縱如福祿壽公司所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生被告機關不能行使抵押權之效果，侯梅華等3人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保福祿壽公司管理代號第Ｚ00000000000000000000850號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為原告已提供擔保，而得暫緩移送強制執行。準此，本件徵收期間之計算，自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5月1日）起算，扣除福祿壽公司87年5月28日提起復查之日起至同年12月10日復查決定日止之期間，並扣除自88年6月21日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被告機關95年5月25日移送執行日止，亦未逾5年之期間。四、綜上所述，福祿壽公司系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，則福祿壽公司主張逾徵收期間，被告機關不得再行徵收，訴請確認系爭營業稅2742萬2622元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納金411萬3939元及滯納利息之租稅債權均不存在，核無理由予以駁回。』等情，即臺中高等行政法院98年度再字第51號判決亦持相同之見解（見該判決理由欄五、(三)所載），足見原告主張系爭營業稅債權已逾徵收期間而不存在、系爭抵押權非為系爭營業稅債務而提供之擔保等節，顯不足採。是被告機關所屬臺中分局將福祿壽公司欠繳之系爭營業稅債權移送強制執行，依法並無不合。本件被告所屬臺中分局對福祿壽公司之營業稅債權係屬合法存在，臺中分局依法移送執行，係屬依法令之行為，未有故意或過失侵害原告債權之可言，自不符合上開國家賠償法規定之要件，是原告主張伊得依國家賠償法第2條第2項前段之規定，請求被告賠償云云，於法無據。

㈣關於本件兩造爭點之二：即原告主張依國家賠償法第2條第2項前段規定，請求被告應給付原告1922元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，有無理由？（被告就系爭營業稅之行政救濟利息有無溢算？如有溢算，日數為何？計息迄日為何？）經查：

⒈被告雖抗辯：原告對於福祿壽公司參與分配之債權，並未因被告機關參與分配而消滅，其仍得向債務人福祿壽公司為請求給付，且被告機關並非該參與分配債權之債務人，是原告對被告機關主張請求第1次分配期日債權未受分配額1922元及自96年8月8日起至給付日止以年利率5%計算之利息損失，其請求對象顯然錯誤，蓋該債權實應對福祿壽公司為請求始為正辦，其向非為其債務人之被告機關為請求，即為當事人不適格，應予駁回云云，惟查，本件原告主張：伊本於受讓於徐劉燕琴之債權，於知悉被告所屬公務人員以隱匿事實證據，故意向法院不實陳述，來掩隱系爭營業稅債權消滅及違法參與分配之事實，進而獲取不法分配，使伊參與分配之普通債權於系爭執行事件原應受分配數額減縮受害，預備依侵權行為法則向被告求償，惟事態複雜，難以勝任，故將對福祿壽公司之債權及此賠償請求權一併讓與原告，故原告對被告提起本件國家賠償訴訟等情，依其訴訟標的，並以被告為請求之對象，並無當事人不適格之情形，是被告此一抗辯，應無可採。

⒉按稅捐稽徵法第38條第2項及第3項對於經行政救濟確定應退還或補繳之稅款，應加計利息一併退還或徵收之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩退還或徵收之稅款所生之損失。且按稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額時，納稅義務人即因之負有租稅債務，至其對核定稅捐處分不服，雖不因未繳納稅款而影響其申請復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納（高雄高等行政法院92年度訴字第16號判決參照）。又按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」為財政部83年2月17日台財稅第831583657號函所明釋（參看被告提出之被證8資料）。依該函釋可知「罰鍰」本得與「本稅」繳款書同時填發甚明，並非法之所禁，準此以言，福祿壽公司82年至85年營業稅及罰鍰繳款書，被告機關所屬臺中分局於95年3月28日同時填發函送，並以95年1月21日（最高行政法院94年度判字第02054號罰鍰判決書後之10日內，依行為時稅捐稽徵法第38條第3項計算系爭營業稅行政救濟加計行政救濟利息，於法尚無不合，則原告指謂被告因故意或過失違法溢算系爭營業稅之行政救濟利息云云，自難採憑。

⒊又查，本件併案債權人李顏龍（亦為本件原告之訴訟代理人）曾以系爭營業稅債權已逾徵收期間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被告為反對陳述，李顏龍依法對被告提起分配表異議之訴（鈞院96年度重訴字第362號），經本院為李顏龍敗訴判決，已見前述。本件退萬步言，縱然認定原告主張：被告有溢算系爭稅捐債權加計利息而不得就該部分參與分配等情為是，則原告之前手即併案債權人徐劉燕琴本得依前揭強制執行法第39條、第40條、第40條之1及第41條規定聲明異議或為反對陳述，依法請求救濟，以除去其損害，而本件原告之前手徐劉燕琴，亦為前開系爭執行事件之併案債權人，自可如併案債權人李顏龍一般，對於系爭執行事件提起分配表異議之訴，以除去其損害惟原告之前手徐劉燕琴自己之故意過失，未於該強制執行程序依前揭強制執行法之規定，對系爭稅捐債權聲明異議或為反對陳述，以除去該損害，系爭執行事件又已因前揭訴訟而終結，並為重新分配完畢，則被告抗辯：依前揭民法第186條規定（此規定為國家賠償法所未規定，依國家賠償法第5條，得為補充法），被告自無庸對其負損害賠償責任乙節，自非無據。

㈤綜上所述，本件原告主張：系爭營業稅之稅捐債務已逾徵收期間，系爭抵押權並非為系爭營業稅債務而提供之擔保，被告就系爭營業稅之行政救濟利息有溢算等情形，被告依權行為之法則，依國家賠償法第2條第2項前段規定，應負損害賠償責任云云，委無可採，則原告請求：⑴（先位聲明）被告應給付原告17萬63 23元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息；⑵（備位聲明）被告應給付原告1922元，及自96年8月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。原告之訴既經駁回，其假執行之聲請，亦失所附麗，應併予駁回。

㈥本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所舉證據，經審酌結果，與本件判決結論均無影響，爰不一一論述，附此敘明。

四、訴訟費用之負擔：民事訴訟法第78條。

臺灣臺中地方法院臺中簡易庭