最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01540號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01540號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

蔡富強律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第394號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利、利息等所得計新台幣（下同）五、一五九、九０八元，經被上訴人初查核定綜合所得總額為三二、六九八、０五八元，淨額為二六、九二九、四五八元，除應補徵稅額二、０三六、七五一元外，並按所漏稅額二、０三六、七五一元處０．二倍之罰鍰計四０七、三００元（計至百元止）。上訴人就罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十八年度總計有一百十五筆所得，漏未申報之所得十九筆，均係扣繳業務單位未送達上訴人之緩課股票轉讓所得申報憑單及利息扣繳憑單、股利憑單，上訴人深知此類憑單所得，國稅局均完全掌握，如上訴人有收到憑單，豈會漏報留下逃漏稅紀錄而損及個人信用聲譽，上訴人確係因未收到憑單，故而未予申報，絕非意圖逃稅之漏報，上訴人確無逃漏之故意也無過失，實已灼然。況按舉證責任之法理原則，被上訴人既認上訴人屬有過失之漏報，自當就被上訴人有收到扣繳憑單卻不為申報之情負舉證之責，而非要上訴人證明自己沒有收到憑單之無過失，此為舉證責任之當然。且查所得稅法第九十二條之規定，僅要求扣繳義務人應將扣繳憑單填發納稅義務人，而非規定應將扣繳憑單送達所得人，是現行實務上一般機關、團體、公司行號通常均以平信寄發，未以雙掛號寄達，故全國之所得人漏未收到部份扣繳憑單乃經常發生且無法避免，因未收到扣繳憑單，至而未為申報，納稅人主觀上實無可非難性及可歸責性，對此一型態之納稅人，除發單限期補繳，又再視為逃漏稅發單處罰，被上訴人顯已故意將稅制上扣繳義務單位之疏失責任，加諸於無辜之納稅人，實非正當，更牴觸行政法上之比例原則，自非適法之處分。求為撤銷原處分（罰鍰）及訴願決定之判決。

三、被上訴人則以：本件上訴人於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，未將其本人之營利所得四、五二０、四二三元、利息所得七０、四四五元及其配偶洪石和營利所得五六九、０四０元列入申報，致短漏所得稅額二、０三六、七五一元，被上訴人原處分就短漏稅額依前揭規定，處罰鍰為四０七、三００元。上訴人主張因寄發憑單者未採掛號郵寄，致發生憑單遺失或誤投情事，上訴人並未收到相關營利及利息所得之扣繳憑單，且上訴人投資標的眾多，無法得知每年之配發股利訊息，亦無從核對收到之憑單是否齊全，其並無過失云云。惟上訴人及其配偶確有該漏報之利息及營利所得，此有卷附所得資料可稽，且為其所不爭。是上訴人及其配偶既有前述所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，自不能以未收到扣繳憑單而主張免其申報義務，又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人亦可向原扣繳單位查詢或申請補發，上訴人執稱其因未收到扣繳憑單致未申報，並無過失一節，自無可採等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶洪石和取自台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電）等之營利所得及利息所得共計五、一五九、九０八元，有上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。上訴人雖主張因未收到緩課扣繳憑單，方未申報，並無過失等語。然查上訴人及其配偶洪石和取自台積電等公司於八十五年、八十六年至八十七年度增資緩課股票，嗣於八十八年度予以轉讓等情，有緩課股票轉讓所得申報憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單等影本在卷為憑，並為上訴人所不爭，自堪認為實在，是渠等既取得股票股利在先，本知有該等（股利）所得，嗣於處分股票之際，即具有依法申報之義務，所稱疏未申報亦無解於其漏報所得違章之成立。況扣繳憑單等固為申報稅款之依據，然並非所得之唯一憑據，本與上訴人有系爭所得即依法負有申報義務分屬二事，自不能以未收到緩課扣繳憑單及股利憑單等而免除其申報所得之義務，此亦與比例原則無涉，上訴人所稱並不足以對抗其申報責任及納稅義務。至稅制是否有無漏洞或缺失，而有改革之必要，係屬立法之範疇，併此敘明。從而本件被上訴人以上訴人及其配偶收受系爭營利所得，有該等所得，即應予列入該年度綜合所得，於法並無不合，故被上訴人認上訴人漏報系爭所得，尚非無據。從而被上訴人以上訴人未列報系爭所得，按所漏稅額課處罰鍰，並無違誤。

五、本件上訴意旨略謂：㈠原審判決理由有不適用司法院釋字第二七五號解釋之違法：基於憲法保障人民權利之意旨，對於無過失行為不得加以處罰，以免違反行政法上「期待可能性原則」。上訴人就本件漏報事項，不僅非蓄意且無任何過失可言：⒈本件上訴人所漏報之緩課股票所得，乃因未收到元大證券公司依法所應填發的「緩課股票轉讓所得申報憑單」，而無法得知此所得。蓋緩課股票股利所得的繳稅時點不同於一般之股票股利所得，緩課股票股利所得申報之規定，是處分時或入集保帳戶時才計入該年度的綜合所得報繳所得稅，且依法是由辦理股票交割之證券公司，負填發轉讓所得申報憑單予所得人及稅捐機關之義務。⒉上訴人於八十八年間處分之緩課股票，取得之年度散分於八十五、八十六及八十七年三個年度，且八十八年處分出售之股票中包括有其他大量非緩課之一般股票，一般投資人處分股票均是按市場行情來決定，而不是區分所處分之股票為一般或緩課股票，且成交後證券公司之交易明細單上亦未載明交易股票之性質是緩課或一般之股票。因此在證券公司未依法填發緩課股票轉讓憑單，且未送達上訴人之情形下，上訴人根本就無從知悉八十八年有處分八十五、八十六、八十七等年度配發，應於處分年度申報營利所得之緩課股票。⒊一般人對自己財產之管理處分，因未具專業知識，又僅是自己投資，故只需負通常管理人之一般注意義務，則無過失可言。按本件緩課股票營利所得之課徵，乃是特殊之課徵規定，前已詳述，且稅賦課徵機關亦從未就此一稅法課徵上之特殊規定，詳為揭露資訊教育納稅人，一般非會計稅務專業之投資大眾根本無從知悉，亦不瞭解其報稅之特殊規定。上訴人只是單純投資人，並非會計稅務專業人員，上訴人不知緩課股票之特殊規定，且在未收受緩課股票轉讓憑單之情況下，就此部分漏報所得，自無過失可言。⒋現行綜合所得稅申報制度及流程弊端叢生，所得稅法令申報流程複雜難懂，納稅義務人蒐集所得資料費時且易遺失或未收到而漏報所得。稽徵機關對扣繳所得及非扣繳所得既已掌握大多數之課稅資料，為何還要納稅義務人負蒐集、申報之責任？主管機關財政部未採取有效改進措施，導致納稅義務人動輒因無過失而被罰，此實乃被上訴人等稽徵機關違法失職在先，而非納稅義務人之故意、過失。故依前述司法院釋字第二七五號解釋，上訴人既無任何故意過失，被上訴人課以罰鍰之處分，自有違誤。原審判決未撤銷被上訴人違法之處分，顯有判決不適用司法院釋字第二七五號解釋之違法。㈡原審判決有違背經驗法則及論理法則之違法：上訴人深知利息扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓憑單等相關所得，國稅局均完全掌握，如上訴人有收到憑單，豈會蓄意漏報留下逃漏稅紀錄而損及個人信用聲譽？本件因元大證券公司未填發寄交緩課股票轉讓憑單，致使所得人根本不知有應申報之緩課特殊所得。原審判決理由謂上訴人雖未收到緩課股票轉讓憑單，既取得股票股利在先，本知有股利所得，處分之時，即具有依法申報之義務，無解漏報違章之成立，顯然有將處分緩課股票與知悉緩課股票之特殊報稅規定二者混為一談，認處分緩課股票就必定知悉緩課股票課稅之特殊規定，原審判決顯然違反經驗法則、論理法則，及客觀之社會實情，當予廢棄。㈢原審判決有判決不適用比例原則、誠信原則或適用不當之違法事由：上訴人在接獲國稅局補稅通知後，隨即完納上開所得之應納稅額及相關利息，豈料被上訴人對此非上訴人過失所致之漏報案件，在上訴人於第一時間立即補稅及加付利息之情況下，竟還發單科處上訴人罰鍰，此一科處罰鍰之行政處分即顯然欠缺正當性，並有違行政程序法第七條比例原則及第八條誠信原則之規定。政府機關就課稅之項目、內容、範圍，本有揭示訊息及教育之責任義務。就特殊之緩課股票，不但未盡任何教育之責，反而一再藉由科處罰鍰之方式，懲處不知情之投資大眾，事實上仍無法達成嚇阻或防止繼續漏報之目的，此種行政行為已顯然牴觸行政程序法第七條之比例原則及第八條之誠信原則，此種不教而殺，以懲罰替代政策教育宣導之行政行為，更顯然不法侵害憲法所保障之人民財產權。㈣稅捐稽徵機關未依法確實監督扣繳義務人將各類所得憑單填發並確保送達納稅義務人，顯已違反所得稅法第一百十一條第二項、第一百十四條第一項第二款及第一百十四條之三第一項之立法精神。依所得稅法之立法意旨，明訂扣繳義務人需填發各類所得憑單給納稅義務人，係因各類所得憑單為納稅義務人申報所得時無可取代及不可或缺之憑證。原審判決未撤銷違法之原處分，顯有判決不適用所得稅法立法意旨。㈤原審判決認為應由上訴人就漏申報行為舉證證明無過失，違反一般行政罰原理原則：行政罰係屬對人民之制裁，行為人有可歸責之原因，始得加以處罰，此「有責性原則」乃行政罰或行政制裁應遵守服膺之基本原則。行政罰法第七條規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意、過失者，不予處罰。」其立法理由明確指出基於現代國家「有責任始有處罰」的原則，並為提升人權的保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任。為避免因處罰所適用的規則前後不一致、不公平，自當本於程序從新、從輕原則，適用最有利於人民之法律。請求廢棄原判決，並撤銷原處分（罰鍰）及訴願決定等語。

六、本院查：

㈠「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」，分別為行為時所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第一類所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者而言。故過失責任之成立，原則上即以「不知」（不注意）為基礎，以「應注意，並能注意」為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。

㈡依行為時促進產業升級條例第十六條規定意旨，緩課股票除於轉讓、贈與、作為遺產分配或放棄緩課時，面額部分應作為該轉讓、贈與、作為遺產分配或放棄緩課年度之綜合所得申報課稅外，發放所得年度則無須併入個人綜合所得課稅。次按行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第十五條規定：「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有，且非屬促進產業升級條例第十六條及第十七條或中華民國七十九年底前施行之獎勵投資條例第十三條之緩課股票者為限」，故投資人欲將緩課股票送存集中保管，必須先聲明放棄緩課之優惠。經查本件上訴人於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，未將其本人之營利所得四、五二０、四二三元、利息所得七０、四四五元及其配偶洪石和營利所得五六九、０四０元列入申報，致短漏所得稅額二、０三

六、七五一元，被上訴人乃按其漏稅額之○．二倍，處以罰鍰四０七、三００元。上訴意旨爭執者為上訴人及其配偶於八十八年度移轉渠等持有之緩課股票，而歸課移轉當年度之營利所得計四、七九七、五二０元。查此部分所得於股票交割完畢時即已發生，上訴人及其配偶應無不知之理（不像一般股利之分配，須看到公告或收到扣繳憑單才知道有股利所得）；且系爭緩課股票，上訴人既未送交台灣證券集中保管股份有限公司集中保管，上訴人如欲轉讓系爭股票，即須於交易次日親執股票辦理交割，其與一般上市股票之交易形態（由集保戶劃撥）迥異，上訴人辯稱其處分股票未能區分緩課或一般股票，除能取得該所得憑證，否則無從得知該筆所得之存在或申報金額云云，不足採信。再按系爭所得之申報義務係伴隨移轉緩課股票之行為而發生，本無待證券經紀商填發緩課股票轉讓憑單。縱令上訴人不知法律上有此申報規定，而且證券經紀商所填發緩課股票轉讓憑單未合法送達，基於人民有知法守法之義務，仍無法豁免其申報義務。且上訴意旨謂其係自己投資，而從原處分卷附系爭綜合所得稅核定通知書可知，上訴人及其配偶投資股票市場之標的種類相當廣泛，顯非無智識之人；又依上訴理由狀所附監察院糾正案文中引述財稅資料中心統計八十七年度綜合所得稅申報資料顯示，該年度經核定補稅件數占全部納稅單位之24%，亦即大部分之申報義務人（76%）未漏報而無須補稅，故無論採平均人標準或行為人標準，均可能期待上訴人誠實申報系爭營利所得。足證上訴人縱非故意，亦係應注意並能注意而不注意，致短漏報系爭營利所得，其否認涉有過失，不足採信。被上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰，並無違反司法院釋字第二七五號解釋意旨。至於現行綜合所得稅申報制度，是否存有諸多缺失，而有改革之必要，係屬立法之範疇，在尚未修法以前，政府機關有執法之職責，人民亦有守法之義務，行為時所得稅法第一百十條第一項既規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，基於依法行政及公平原則，被上訴人自無選擇執法之餘地，本不生違反比例原則及誠信原則之問題，且原處分在法定漏稅額兩倍範圍內，僅按所漏稅額處以０．二倍之罰鍰，亦無處罰過重而違反比例原則之情事。又財政部雖因對於稅制改革因循消極而遭監察院糾正，但此與上訴人依法負有誠實申報義務，係屬兩事，上訴人尚難諉過於財政部之違失或稅法之不善而解免其短漏報所得額之責任。

㈢綜上所述，原審以：上訴人有系爭所得即依法負有申報義務，自不能以未收到緩課股票轉讓憑單及股利憑單等而免除其申報所得之義務，被上訴人按其所漏稅額課處罰鍰，於法並無不合。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異