最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01703號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01703號

上訴人

財政部

代表人

甲 ○

被上訴人

乙○○

上列當事人間因入出境事件，上訴人不服中華民國93年4月22日臺北高等行政法院92年度訴字第2286號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第1項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上，營利事業在新臺幣150萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第1項及第3項所規定。又「對於已提起行政救濟之欠稅案件，究應否限制欠稅人出境，重行核釋處理原則，說明：一、個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）‥‥。」亦為上訴人民國（下同）85年8月15日臺財稅第851915036號函釋在案。（二）查被上訴人為臺宏建設股份有限公司（以下簡稱臺宏建設公司）之負責人，該公司欠繳90年10月營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）4,332,902元，經提起訴願，而未繳納半數或提供相當擔保。且依91年7月26日歸戶財產查詢清單，臺宏建設公司僅有座落臺北市○○區○○里○○路○段71號5樓之1房屋1棟，房屋現值為209,600元，按上訴人90年1月29日臺財稅字第0900450443號函規定，以已辦妥建物所有權登記之房屋為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價，故計值為251,520元，遠不足該公司欠稅金額。又原處分機關臺北市稅捐稽徵處中北分處處分時，已遵照行政程序法第96條第1項第2款規定，擬具「應辦理限制出境查簽表」，詳為表明：臺宏建設公司欠稅已達限制出境實施辦法第2條第3項規定之限制出境標準，並已依上訴人85年8月15日臺財稅第851915036號函釋暨臺北市稅捐稽徵處89年4月18日北市稽管甲字第8900769300號函規定審酌，因該公司已申請暫停營業，符合臺北市稅捐稽徵處上開規定標準第（4）點，故審認應予辦理限制負責人乙○○出境，並以臺宏建設公司負責人符合限制出境實施辦法第2條第3項，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要為由，以91年8月28日北市稽管甲字第09164948500號函，報由上訴人函轉境管局限制被上訴人出境，核無誤違，符合行政程序法第7條、第9條、第10條之規定，並無原判決所謂消極不行使裁量權之「裁量怠惰」。上訴人以被上訴人為限制出境對象，並無違誤，原判決有違反稅捐稽徵法第24條規定及採證之違法，當然違背法令，為此請廢棄原判決等語。

二、被上訴人則以：（一）本件稅捐機關核定補稅之處分所持理由於法有違，證據亦不充足，不得作為認定有虛報進項稅額並據以限制被上訴人出境之論據：⒈本件工程為欽國公司所承攬，則由其開立統一發票給承作人，依法並無不合：查前開補稅處分並未舉證證明本件工程係交由何人承攬及該人有無承攬能力，而臺宏建設公司支付工程費用之支票，抬頭均指明受款人為欽國公司，此為原處分機關所不否認之事實，由此亦可證本件交易雙方當事人為欽國公司與臺宏建設公司。⒉前開補稅處分以89年12月14日南機組南機法字第20664號將李富國移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦之移送書，推定臺宏建設公司有本案所稱之違章事實。查上開移送書除未明確指出與本案有何關聯外，且並非確定判決，不能作為本件違章漏稅之證據。⒊關於以第三人調查筆錄作為證據，於法不合：前開補稅處分以調查局南機組約談第三人李富國、楊麗芳2人之談話筆錄作為認定臺宏建設公司虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非臺宏建設公司代表人或職員，且各該筆錄內容如何，並未提示臺宏建設公司，俾臺宏建設公司得以了解說明答辯，則各該筆錄違反調查程序，不得作為認定之證據。且縱使楊麗芳在調查局南機組有陳述欽國公司開發票於借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，用以造成借牌公司付款給欽國公司之證明，如依此陳述，也沒有直接、積極之證據，證明本件系爭交易為臺宏建設公司與欽國公司以外第三人間之交易行為。⒋又納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，固為營業稅法第51條第5款所規定。依此規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋闡述甚明。因此，如無逃漏稅款，自不得補稅處罰。本案臺宏建設公司有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第33條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人欽國公司向主管稅捐機關繳納，則此項稅款既已實際繳納，臺宏建設公司以之申報扣抵銷項稅額，依法應無不合，亦無「虛報」之處，自無前開補稅處分所稱，「虛報進項稅額」及應予追繳稅款之情事。原補稅處分顯然違反營業稅法規定、上開司法院解釋及行政法院判決意旨。否則，如依原補稅處分，則一筆營業稅款，2次重複繳納，而不能扣抵，完全違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平、不合理之處，不言自明。⒌綜上所述，原補稅處分認定臺宏建設公司有虛報進項稅額3,752,383元，顯乏證據，以此為由限制臺宏建設公司之負責人即被上訴人出境，亦顯於法不合。（二）本件屬行政救濟程序中尚未確定之欠稅案件，不應限制被上訴人出境：本件對被上訴人之限制出境處分，依財政部85年8月15日臺財稅字第851915036號函釋之意旨，被上訴人尚須符合：①納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願、②經審酌確有限制出境之必要者，始得予以限制出境。然上訴人並未就被上訴人限制出境尚應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件提出具體證據。請判決駁回上訴等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查限制出境實施辦法係依據稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，上開辦法係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋在案。被上訴人為臺宏建設公司之負責人，該公司應納90年10月營業稅，逾法定繳納期限（90年11月21日）未繳納，合計欠繳稅款（含滯納金及滯納利息）4,332,902元，該欠稅事件經臺宏建設公司提起行政救濟，致尚未確定，上訴人以上開滯欠稅額已達限制出境實施辦法第2條第3項所定限制出境金額標準，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，遂函請境管局限制被上訴人出境，固非無據；惟查對於行政救濟程序中尚未確定之欠稅案件，應否限制欠稅人出境乙節，財政部於85年8月15日以臺財稅第851915036號函釋「對於已提起行政救濟之欠稅案件，究應否限制欠稅人出境，重行核釋處理原則，說明：個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）‥‥。」在案。上揭財政部函釋係就限制出境實施辦法第2條第3項所定對於第1項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上，營利事業在新臺幣150萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關「於如何之要件下」「得」報請財政部函請境管局限制出境所為之釋示，本於信賴保護與行政自我拘束原則，上訴人處理具體案件時，自應受該函釋之拘束（上訴人於答辯中亦引用此號函釋）。準此，本件欠稅數額，固已達限制出境實施辦法第2條第3項所定之額度，因尚於行政救濟程序中而未確定，依上揭財政部函釋意旨，尚須符合⒈納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願、⒉經審酌確有限制出境之必要者。始得予以限制出境。且如以書面為處分時，應依照行政程序法第96條第1項第2款規定，將處分之事實、理由及其法令依據，詳為表明。是本件限制出境處分，依上開說明，自應就其中「經審酌確有限制出境之必要」之要件，於處分書中將裁量審酌之情形與考量因素等詳予表明，始符合法律之規定。（二）按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。再者，法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有3種類型：「裁量怠惰」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第4條第2項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」，雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「裁量怠惰」之瑕疵類型。查本件上訴人於原處分函中，僅載述臺宏建設公司欠繳營業稅4,332,902元，已達限制出境實施辦法第2條第3項之標準，請予限制該公司負責人乙○○女士出境等情，未敘明其他要件或審酌裁量情形，直至訴願程序中，上訴人固補正稱本件「因未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境必要」之旨，於原審法院審理中則表明本件因未繳納應納稅額半數或提供相當擔保而予限制出境（見原審法院93年3月19日準備程序筆錄）；顯未就本件限制出境所尚應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵。從而原處分既有違誤，訴願決定未予糾正，亦嫌粗略，被上訴人執此指摘，訴請撤銷為有理由，爰將原處分及訴願決定予以撤銷，以資適法。

四、本院按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第1項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上，營利事業在新臺幣150萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2條第1項及第3項所規定。本件被上訴人為臺宏建設公司之負責人，該公司因欠繳90年10月營業稅（含滯納金及滯納利息）4,332,902元，臺北市稅捐稽徵處乃依限制出境實施辦法第2條第3項規定，報由上訴人以91年9月2日臺財稅字第0910097123號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制被上訴人出境，經該局以91年9月5日境愛岑字第0910097276號書函限制被上訴人出境。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，獲原審法院訴願決定及原處分均撤銷之判決。上訴人不服原判決，遂向本院提起本件上訴。原判決以本件上訴人於原處分函中，僅載述臺宏建設公司欠繳營業稅4,332,902元，已達限制出境實施辦法第2條第3項之標準，請予限制該公司負責人乙○○女士出境等情，未敍明其他要件或審酌裁量情形，顯未就本件限制出境尚應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵，訴願決定未予糾正，均有未合，因將原處分及訴願決定予以撤銷，經核於法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異