最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00178號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00178號

上訴人

辛○○

上訴人

庚○○

上訴人

丁○○

上訴人

甲○○○

上訴人

己○○

上訴人

戊○○

上訴人

乙○○○

上訴人

共 同訴 訟

代理人

李永然律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日臺北高等行政法院91年度訴字第2557號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人於原審起訴主張：上訴人之父盧金旗於民國81年7月22日死亡，由上訴人於82年1月21日向被上訴人辦理遺產稅申報，經核定遺產總額新臺幣（下同）112,236,158元，遺產淨額70,336,158元，又因漏報被繼承人遺產35,993,838元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額14,036,597元，裁處一倍罰鍰計14,036,597元。上訴人不服，申經復查、訴願結果，經財政部訴願決定將原處分撤銷，嗣由被上訴人重為復查決定，准予追認扣除額32,279,650元，變更遺產淨額38,056,508元，罰鍰為9,281,803元。惟系爭271地號土地係被繼承人於78年11月20日贈與上訴人辛○○，275-1、275-3地號土地係於79年1月22日贈與上訴人辛○○及庚○○，依87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第15條之規定，均已逾越其死亡前2年，自不得視為被繼承人之遺產，進而併入其遺產總額徵稅。另依新市鎮開發條例施行細則第19條立法說明輔助條文中明確說明新市鎮特定區計畫經行政院於80年1月7日發布實施，並非復查決定書所述臺北縣政府82年2月2日細部計畫發布為核定日，本件自應依新市鎮開發條例規定免徵遺產稅等情，爰請判決將原處分及訴願決定均撤銷。

被上訴人則以：系爭3筆土地早於78年、79年間贈與移轉為上訴人春辛○○及庚○○所有，可證系爭土地自被繼承人贈興時至該土地經行政院發布核定為淡海新市鎮特定區計畫範圍之80年1月7日止，被繼承人已非該土地之所有權人，因此本件自無新市鎮開發條例第11條之適用。又本件被繼承人於81年7月22日死亡，有關死亡時遺產稅之核課，自應適用死亡時之遺產稅法，本件依被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第15條第1項明定，被繼承人死亡前3年贈與被繼承人配偶或民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅。被上訴人依行為時遺產及贈與稅法規定加以併課，殊無不合等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．． 2、被繼承人依民法1138條及1140條規定之各順序繼承人。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第15條所明定。復按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，前項規定於本條公布施行前，亦適用之」，為新市鎮開發條例第11條所明定。本件上訴人之父盧金旗於81年7月22日死亡，由上訴人於82年1月21日向被上訴人辦理遺產稅申報，經核定遺產總額112,236,158元，遺產淨額70,336,158元，又因漏報被繼承人遺產35,993,838元，乃依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額14,036,597元，裁處一倍罰鍰計14,036,597元。嗣經被上訴人重核復查決定，准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定扣除農業用地價值之半數32,279,650元，變更遺產淨額為38,056,508元，罰鍰為9,281,803元。查被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第15條第1項係明定，被繼承人死亡前3年贈與被繼承人配偶或民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅。系爭筆土地分別於78年11月20日及79年1月22日即贈與上訴人辛○○及庚○○，而被繼承人係於81年7月22日死亡，上開土地之贈與均在被繼承人死亡前3年內，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法規定加以併課，自無不合。次查系爭3筆土地位於淡海新市鎮第一期發展區，且經臺北縣政府於82年2月2日以82北府工都字第30734號函發布該發展區之細部計畫，復於83年10月經臺北縣政府區段徵收並准予發給抵價證明，雖於繼承日當時農地耕作情形已無從查證，惟尚無具體反證足資證明其未繼續經營農作，被上訴人准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定扣除農業用地價值之半數計算其遺產淨額及罰鍰數額，亦無不合。又依新市鎮開發條例第11條規定之意旨，其免徵遺產稅或贈與稅之要件，在於新市鎮特定區計畫範圍內徵收土地之所有權人須於新市鎮範圍核定前已持有。另依新市鎮開發條例施行細則第18條規定，系爭土地係被繼承人於生前78年、79年間贈與上訴人辛○○及庚○○，是以系爭土地經行政院發布核定為淡海新市鎮特定區計畫範圍之80年1月7日止，其間被繼承人已非系爭土地之所有權人，而系爭土地經發布為淡海新市鎮特定區計畫之日，該土地之所有權人核非被繼承人，此有卷附土地登記簿謄本可稽，因此本件即無前揭新市鎮開發條例第11條之適用。本件原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：原判決肯認系爭3筆土地為被繼承人之遺產，卻又稱經發布為淡海新市鎮特定區域計畫之日，該3筆土地之所有權人非被繼承人，則究竟該3筆土地應屬誰所有？又如該3筆土地之所有權人非被繼承人，則為何該3筆土地仍須核課遺產稅？原判決認事用法均有疏漏不當，顯有判決理由矛盾之當然違背法令。又上訴人戊○○及丁○○2人均係重大傷病者，有全民健康保險證明卡、台安醫院診斷證明書及中華民國身心障礙手冊可稽，則依照精神衛生法第5條第2項、身心障礙者保護法第3條及遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，具有減免稅額原因。原審就此攸關遺產總額是否正確之重大事實未予調查，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人戊○○係重大傷病者，被上訴人一再以「上訴人未於歷審提出」及「法律係於89年後修正」，作為上訴人不得請求之事由。惟查依行政法之原理原則，法律並未規定因當事人之協同義務，即可免除行政機關依法應為之調查義務。又系爭訴訟標的之行政處分，應係指經86年10月2日再訴願決定撤銷原處分後之88年10月12日之處分，則於91年6月4日訴願決定之前，遺產及贈與稅法已經修法並加入第17條第1項第4款之規定，則依照中央法規標準法第18條規定之從新從優原則，被上訴人自應予以算入並扣減云云。

按行為時遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前3年內贈與之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，此乃基於租稅公平之考量及維護租稅正義所為之規定。所稱「視為被繼承人之遺產」，並非規定「該財產之所有權視為被繼承人所有」，或該「死亡前3年內之贈與視為無效」

，則上開規定之法律效果應僅及於該贈與之財產應併入被繼承人之遺產總額核課遺產稅而已，此與被繼承人業已完成所有權移轉登記予受贈人之贈與財產無任何影響，自不因法律規定「視為被繼承人之遺產」，應併入其遺產總額徵稅，致該贈與之財產於「贈與後至被繼承人死亡時」之期間，其所有權應「視為被繼承人所有」。且上開規定與同一物之所有權於同一時間內，除共有外，不可能有2人以上所有無違，亦與法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用之情形顯不相當。原判決認定系爭土地係被繼承人於生前78年、79年間贈與上訴人辛○○及庚○○，是以系爭土地經行政院發布核定為淡海新市鎮特定區計畫範圍之80年1月7日止，其間被繼承人已非系爭土地之所有權人，而系爭土地經發布為淡海新市鎮特定區計畫之日，該土地之所有權人核非被繼承人，本件即無新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅之適用等由，於法核無違誤。上訴人主張系爭土地既被認定為遺產，自屬被繼承人所有，非繼承人所有，原判決將法律分割適用，自屬當然違背法令云云，殊無足採。次按法律之適用，以不溯及既往為原則，其目的在於維護法安定性及信賴利益之保護，除非法律有明文規定得以溯及既往外，原則上應適用行為時之法律。另中央法規標準法第18條係有關各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規之規定。所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言。本件係遺產稅及罰鍰事件，並非屬人民聲請許可案件，自無中央法規標準法第18條規定之適用。原判決以被繼承人係於81年7月22日死亡，有關死亡時遺產稅之核課，應適用死亡時之遺產及贈與稅法，即無不合。上訴人主張本件被上訴人於88年10月12日重為復查決定，則於91年6月4日訴願決定之前，遺產及贈與稅法已經修法並加入第17條第1項第4款之規定，依照中央法規標準法第18條規定之從新從優原則，本件應有89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定之適用云云，亦無可採。上訴論旨，執前述理由，任意指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異