最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00535號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00535號

上訴人

經濟部水利署南區水資源局

代表人

甲○○

訴訟代理人

林樹根律師

訴訟代理人

邱麗妃律師

訴訟代理人

莊雯琇律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局（承受本件臺南縣稅捐稽徵處業務）

代表人

朱正雄

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國90年10月28日高雄高等行政法院91年度訴字第589號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、臺南縣稅捐稽徵處以上訴人於民國（下同）89年12月30日銷售貨物與臺灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票，字軌號碼分為DM00000000、DM00000000，金額為新台幣（下同）23,915,495元及19,926,336元，稅額為1,195,775元及996,317元，嗣於辦理營業稅申報時檢附之統一發票明細表之單項銷售額亦有列入並無錯誤，惟填載銷售總額及總稅額時，因計算錯誤而未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅2,192,092元，乃核定追繳上訴人所漏稅款2,192,092元（已於90年5月9日補繳），並按所漏稅額0.5倍之罰鍰計1,096,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於90年1月間辦理營業稅申報時，所檢附之統一發票明細表，有將該二筆列入，惟於計算銷售總額及稅額時未列入計算，應僅屬誤算之情形，核與前揭營業稅法第51條第3款所規範之「短報或漏報銷售額者」究有不同。臺南縣稅捐稽徵處於受理審核時，應可及時發現通知上訴人更正，並補繳營業稅，然臺南縣稅捐稽徵處竟疏未注意，顯已違反行政程序法第9條之規定。又上訴人曾於89年7月11日申報5、6月份營業稅，因申報書所載扣抵額有誤，該稽徵處審核後即告知上訴人完成補稅手續，免受處罰，本件亦應屬相同情形，上訴人於同年5月9日即已完成補繳手續，惟該稽徵處仍於同年6月21日寄發處分書，違反行政程序法之平等原則。又按行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。則舉重明輕，上訴人於申報營業稅時，發生誤算情形，亦應事後予以更正補繳營業稅。退步言之，縱認本件事實符合營業稅法第51條第3款及稅務違章案件減免處罰標準第14條第3款應科處罰鍰之規定，惟該兩張統一發票之金額因與89年決算金額有出入，已分別在90年4月18、19日請台灣省自來水股份有限公司第六、第七區管理處開立折讓證明單，金額各為708,614元、1,300,439元，並已於當期申報扣抵，故漏稅額應僅為2,091,639元，是以該稽徵處作為計算罰鍰標準之漏稅額，顯欠妥當，為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。

三、臺南縣稅捐稽徵處在原審答辯則以：㈠補徵營業稅部分：上訴人於89年12月30日銷售貨物與台灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票二張，1,195,775元及996,317元，嗣於申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報該二筆銷售額，致逃漏營業稅計2,192,092元（已於90年5月9日補繳），此有上訴人90年5月10日於臺南縣稅捐稽徵處所屬新化分處所作之承諾書坦承不諱在案可稽，核其違章事證明確，該稽徵處爰依規定補徵營業稅計2,192,092元，依法並無不合。又觀諸財政部79年3月28日台財稅第790032357號函亦釋示之意旨，銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按營業稅法第51條規定補稅並處罰。本件上訴人90年1月12日申報之89年11至12月營業人銷售額與稅額申報書，因短漏報銷售額計43,841,831元，致使當期應納稅額漏失計2,192,092元，核已構成逃漏稅，該稽徵處依規定補徵所漏稅款並無不合。至上訴人另主張其已於90年4月18、19日請台灣省自來水股份有限公司第六、第七區管理處開立折讓證明單，金額各為708,614元、1,300,439元，並已於當期申報扣抵，故漏稅額應僅為2,091,639元乙節。惟按營業稅法第15條第1項、第2項前段及營業稅法施行細則第52條第2項第1款所及財政部79年12月7日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第0890457254號函釋。該稽徵處所屬新化分處依據財政部財稅資料中心90年4月15日函送第014851頁次營業人進銷憑證申報異常查核清單交查產出資料核定其銷售額及應納稅額，並依上訴人違章行為發生日當期（89年11至12月）之營業人銷售額與稅額申報書所載，累積留抵稅額為零，故該稽徵處依法補徵營業稅計2,192,092元，依法並無不合。上訴人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，依上規定應於發生銷貨退回或折讓當期（即90年3至4月份）銷項稅額中扣減之，而無法追溯至違章行為發生日（即89年11至12月份）當期扣抵，故上訴人就此部份之主張，於法無據。㈡裁處罰鍰部分：按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」；「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」；「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，．．．三、申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」分別為營業稅法第51條第3款、財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋暨行為時財政部頒定「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第2項第3款所明定。本案上訴人因申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報該二筆銷售額，致逃漏營業稅計2,192,092元之違章事證業如前述，並為上訴人所不爭執，又上訴人於違章行為發生日當期（89年11至12月）之累積留抵稅額為零，該稽徵處按所漏稅額（2,192,092元減累積留抵稅額0元）科處0.5倍罰鍰計1,096,000元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件訴訟係因上訴人與臺南縣稅捐稽徵處間有關課徵營業稅及罰鍰之爭議，該稽徵處以上訴人於89年12月30日銷售貨物與臺灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票，字軌號碼分為DM00000000、DM00000000，金額分別為23,915,495元及19,926,336元，稅額為1,195,775元及996,317元，嗣於辦理營業稅申報時，上訴人就檢附之統一發票明細表之單項銷售額雖有列入，惟填載銷售總額及總稅額時，因計算錯誤而未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅2,192,092元，該稽徵處據上開事實核定追繳所漏稅款2,192,092元（已於90年5月9日補繳），並按所漏稅額0.5倍之罰鍰計1,096,000元等事實，為兩造所不爭執，復有台南縣稅捐稽徵處90年6月21日90南縣稅法字第90081820號處分書附於原處分卷可稽，堪信為真實。次查，本件之系爭稅賦為營業稅，係屬國稅，惟此國家之行政任務，現不由國家自有之行政機關即財政部所屬之國稅局執行，而交由具有公法人資格之地方自治團體之機關執行，即歸由地方行政機關之該稽徵處執行此部分之租稅課徵及裁罰之公權力，嗣該稽徵處徵得之營業稅及裁罰罰款應歸屬中華民國公法人之國庫，兩造對此並無爭執，此即係「間接行政」，其進而與係屬中華民國公法人下之上訴人發生之爭訟，已形成同一公法人下之左右手間之爭議，準此，本件訴訟乃屬兩行政機關間之「自己訴訟」，且兩行政機關間有共同之上級機關即行政院，亦足堪認定。綜上所述，上訴人提起本件營業稅事件，兩造關於補徵營業稅及裁罰之爭議原本均應循行政一體、層層管制之體制謀求解決爭議之正當途徑，其猶提起本件訴訟，核無權利保護之必要 (原審法院89年度訴字第230號判決、90年度訴字第1382號確定判決、90年訴字第2041號判決均同此見解）。上訴人如猶認其不應繳納本件補徵之稅款及裁罰之罰鍰而有爭議之必要，應另循向兩造共同上級機關即行政院請求解決，始為正辦。訴願決定未從上開理由予以駁回，其意見與原審法院之見解雖有所不同，惟其駁回之結論則無二致，應予維持。而上訴人猶於訴願駁回後，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），應認其不備權利保護要件，其訴在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至兩造其餘關於實體之爭執，即無論述之必要，併此敍明。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴新修正之行政訴訟法，除原有之撤銷訴訟外，增加給付訴訟、確認訴訟、維護公益訴訟等外，並於第3條明定公法上之爭議，除法律別有規定外，均得依該法提起行政訴訟；再者，新修正之行政訴訟法第22條亦規定：「自然人、法人、『中央及地方機關』、非法人之團體，有當事人能力。」，亦即行政訴訟法關於當事人能力除採權利主體原則外，兼採機關原則，肯認行政機關有當事人能力，且並未明文限制行政機關僅有被上訴人之當事人能力，是以，行政機關亦應具備上訴人之當事人能力，故由上揭條文規定可知，行政訴訟之指導原則已不再侷限於保障人民權益，亦包括確保國家行政權之合法行使，且公法上爭議，原則上均得提起行政訴訟，而行政機關亦有行政訴訟之當事人能力，則行政機關依行政爭訟程序尋求救濟，應為法所許，詎原判決未審酌行政訴法已作大幅修正，竟仍認我國行政訴訟法係以保障人民權利為宏旨，原則上行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟云云，顯有判決不適用法規之違法。⑵次按鈞院76年度判字第643號判決明白肯認行政機關所受之處分倘係「基於與人民同一之地位而受違法不當之行政處分」，自得對該處分請求行政救濟；另就澎湖縣政府對上訴人澎湖縣馬公市衛生所因違反廢棄物清理法規定而裁處罰鍰的處分，鈞院88年度判決字第4081號判決，並未以澎湖縣馬公市衛生所屬行政機關不得請求行政救濟為由，駁回其訴，而仍為實體的判決，亦肯認行政機關得為撤銷訴訟之上訴人，得請求行政救濟之案例存在，則原判決認定「我國在行政訴訟之實務上向認行政訴訟法係以保障人民權益為宏旨，原則上認行政機關不得循行政訴訟之途徑尋求救濟」云云，顯以偏概全，其判決當然違背法令。⑶再按營業稅法第2條及第6條規定，行政機關倘有銷售貨物或勞務之行為，即屬營業稅法所規範之營業人，亦即為營業稅之納稅義務人，需作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，稅捐稽徵法第1條、第35條及第52條之2亦定有明文，而上揭賦予納稅義務人行政救濟權能之規定，並未明文限制行政機關為納稅義務人時之行政救濟權能，則依上揭加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵法之規定，上訴人既為本件營業稅之納稅義務人，自得提起本件訴訟尋求救濟之。⑷再者，上訴人於89年12月30 日銷售貨物與台灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，已依規定開立統一發票，字軌號碼DMI0000000、DMI0 000000，金額為新台幣（以下同）23,915,495元及19,926,3 26元，稅額為1,195,775元及996,317元，嗣於90年1月間辦理營業稅申報時，所檢附之統一發票明細表，有將上開二筆列入，惟於計算銷售總額及稅額時因電腦計算公式發生錯誤，未將上開二筆銷售額列入計算，以致造成統一發票明細表上所記載之各單項銷售額及稅額之實際總和與「銷售總額及稅額」欄之記載不符，亦與申報書上所記載銷售額及稅額不符之情形，然而統一發票明細表既為申報營業稅時之必備文件，且上訴人所填具統一發票明細表上之上開單項銷售額及稅額並無錯誤，亦為被上訴人所認定，顯見上訴人主觀上並無短報或漏報上開二筆銷售額之意思，且就統一發票明細表之各單項銷售額而言，上訴人亦無短報或漏報銷售額之事實，至於單項銷售額之實際總和與銷售總額記載不符，應僅屬誤算之情形，核與營業稅法第51條第3款所規範之「短報或漏報銷售額者」究有不同。雖「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、．．．二申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏報者，按所漏稅處0.5倍之罰鍰」，為稅務違章案件減免處罰標準第14條第2項第3款所規定，惟統一發票明細表上所記載之單項銷售額及稅額並無記載錯誤，應非屬營業稅法第51條第3款所規範之「短報或漏報銷售額」，已如前述，而「稅務違章案件減免處罰標準」，係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定之授權而制定，其規範前提應為「依稅捐稽徵法或稅法應處罰鍰之行為」，而「申報書短報、漏報銷售額，而所檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏報者」，並非屬營業稅法第51條第3款規範處罰之行為，「稅務違章案件減免處罰標準」竟將其列為處罰行為，顯已逾越母法授權之範圍，自屬違法而無效。此外，本件營業稅法並未明文規定可以對政府機關裁處罰鍰，且土地稅減免規則、所得稅法及遺產及贈與稅法，針對政府機關為納稅義務人，倘有違反課徵稅賦之程序規定時，亦僅懲處相關失職人員而已，而非對政府機關裁處罰鍰，茲將相關條文內容，臚列如下：

⒈土地稅減免規則第30條（未申報恢復徵稅之處罰）：「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54 條第1項之規定處罰。⒉所得稅法第111條第2項（扣繳義務人違法之處罰）：「『政府機關』、團體、學校、事業之責應扣繳單位主管，違反第89條第3項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。」⒊遺產及贈與稅法第52條（未檢附證書辦理移轉登記之處罰），「違反第42條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處1萬5千元以下之罰鍰；『其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處』。」準此，上訴人既屬政府機關，參照上開相關規定，被上訴人直接對上訴人裁處罰鍰，亦屬違法。綜上所陳，本件乃屬法律上爭議，非屬兩行政機關彼此間之權限爭議，與一般傳統兩行政機關間之「自己訴訟」究有不同。更何況，依現行行政訴訟法既明定公法上爭議，除法律別有規定外，均得提起行政訴訟，且並未明文禁止兩行政機關間之「自己訴訟」，而確保行政權之合法行使，既亦為現行行政訴訟目的之一，則上訴人以營業稅納稅義務人身分，提起本件訴訟尋求救濟，應有權利保護之必要，準此，原判決以不備權利保護要件為由，駁回本件訴訟，自有判決不適用法則之違法等語。㈡、按石門水庫、鯉魚潭水庫及曾文水庫管理局於87年間與臺灣省政府水利處合併改制為臺灣省政府水利處北、中、南三區水資源局，復配合精省政策改隸經濟部水利署，三區水資局編列公務及事業預算，屬公務機關兼具公有事業性質之機構，直至90年度起，其事業預算部分業經行政院核定改編非營業基金預算不再兼具公有事業性質。又公法人如基於私法人地位而為私法行為，即為營業人，為營業稅之納稅義務人。本件上訴人於89年12月30日銷售貨物（原水）與臺灣省自來水股份有限公司第七區、第六區管理處，其銷售貨物之行為，並非執行公務之行政處分，上訴人已依規定開立統一發票，嗣因於辦理營業稅申報時檢附之統一發票明細表之單項銷售額亦有列入並無錯誤，惟填載銷售總額及總稅額時因計算錯誤未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅，遭被上訴人追繳所漏稅額及被裁處罰鍰，並非二者行政權限之爭議，實無請求共同之上級機關在行政內部所能解決。原判決以本件欠缺權利保護必要，無起訴之必要而判決駁回上訴人在原審之訴，依前說明尚有違誤，應認上訴為有理由。又原判決僅從程序上理由判決駁回上訴人在原審之訴，並未實體調查被上訴人所為追繳漏稅款及裁處罰鍰是否妥適，故本院將原判決廢棄，發回原審法院另為適當之處理。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異