最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00342號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00342號

上訴人

經濟部水利署南區水資源局

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛律師

訴訟代理人

蔡坤展律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年7月20日高雄高等行政法院94年度訴更字第00016號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）89年12月30日銷售貨物（原水）與臺灣省自來水股份有限公司第六區、第七區管理處（以下簡稱省自來水公司第六、七區管理處），已依規定分別開立統一發票，字軌號碼分為DM00000000、DM00000000，金額各為新臺幣（下同）23,915,495元及19,926,336元，稅額為1,195,775元及996,317元，嗣於辦理營業稅申報時檢附之統一發票明細表之單項銷售額亦有列入並無錯誤，惟填載銷售總額及總稅額時，因漏未列入上開二筆銷售額及稅額，以致逃漏營業稅2,192,092元，原處分機關臺南縣稅捐稽徵處乃核定應追繳上訴人所漏稅款2,192,092元（已於90年5月9日補繳），並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,096,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟，經原審91年度訴字第00589號判決（下稱前審判決）以本件欠缺權利保護必要將上訴人之起訴駁回，嗣經上訴人提起上訴，由本院94年度判字第00535號判決，將前判決廢棄，發回原審更為審理。原審嗣以94年度訴更字第00016號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審主張：（一）上訴人主觀上並無短報或漏報銷售額之意思，且就統一發票明細表之各單項銷售額而言，上訴人亦無短報或漏報銷售額之事實，至於單項銷售額之實際總和與銷售總額記載不符，應僅屬誤算之情形，核與行為時營業稅法第51條第3款所規範之「短報或漏報銷售額者」究有不同。其次，稅務違章案件減免處罰標準（下稱處罰標準）係依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定之授權而制定，其規範前提應為「依稅捐稽徵法或稅法應處罰鍰之行為」，而「申報書短報、漏報銷售額，而所檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏報者」，並非屬行為時營業稅法第51條第3款規範處罰之行為，處罰標準竟將其列為處罰行為，顯已逾越母法授權之範圍，自屬違法而無效。再者，縱認本件事實符合行為時營業稅法第51條第3款及處罰標準第14條第3款應科處罰鍰之規定，惟上訴人已因折讓而退還買受人之營業稅額，故漏稅額應僅為2,091,639元，是以臺南縣稅捐稽徵處作為計算罰鍰標準之漏稅額，顯欠妥當。（二）營業稅法並未明文規定可以對政府機關裁處罰鍰，因此被上訴人直接對上訴人裁處罰鍰，亦屬違法。（三）上訴人主觀上並無漏報系爭營業稅之故意或過失，即不具行為時營業稅法第51條第3款之違章責任，因此被上訴人所為裁罰處分自屬違法。

（四）被上訴人應通知上訴人補正或更正而不為通知，自屬違背行政程序法第9條及第101條之規定。又，臺南縣稅捐稽徵處依慣例，在審核上訴人所為之營業稅之申報時，發現有誤算誤記時，皆通知上訴人更正，而本件被上訴人並未通知上訴人更正，自有違背行政程序法第6條之平等原則及第7條比例原則之規定等語，求為判決撤銷原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定。

三、被上訴人則以：（一）本件上訴人90年1月12日申報之89年11至12月營業人銷售額與稅額申報書，因短漏報銷售額計43,841,831元，致使當期應納稅額漏失計2,192,092元，核已構成逃漏稅，被上訴人依法補徵所漏稅款並無不合。上訴人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，依營業稅法第15條第1項、第2項前段及營業稅法施行細則第52條第2項第1款應於發生銷貨退回或折讓當期（即90年3至4月份）銷項稅額中扣減之，而無法追溯至違章行為發生日（即89年11至12月份）當期扣抵，故上訴人主張因折讓而退還買受人之營業稅額云云，於法無據。（二）上訴人申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報銷售額，致逃漏營業稅計2,192,092元，又上訴人於違章行為發生日當期（89年11至12月）之累積留抵稅額為0，故被上訴人爰依營業稅法第51條第3款、財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋暨行為時處罰標準第14條第2項第3款之規定科處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人因銷貨退回或折讓而於90年4月18、19日退還買受人之營業稅額，依行為時營業稅法第15條第2項前段規定，應於發生銷貨退回或折讓當期（即90年3至4月份）銷項稅額中扣減之，而無法追溯至違章行為發生日（即89年11至12月份）當期扣抵。是上訴人主張其已於90年4月18、19日分別請省自來水公司第六、七區管理處開立折讓證明單，金額各為708,614元，1,300,439元，並已於當期申報扣抵，故漏稅額應僅為2,091,639元云云，自屬無據。（二）本件上訴人銷售貨物，已依法開立發票，嗣於申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報系爭銷售額，以致逃漏營業稅2,192,092元，縱無故意，亦難謂無過失，揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。（三）申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，乃為行為時處罰標準第14條第2項第3款所規定，屬情節輕微，得予減輕處罰之情形，則臺南縣稅捐稽徵處依上開規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,096,000元，並無不合。且本件裁罰之法律依據為行為時營業稅法第51條第3款，而行為時處罰標準第14條第2項第3款，僅為減輕處罰之標準，是上訴人主張處罰標準將本件情形列為處罰行為，顯已逾越母法授權之範圍，自屬違法而無效云云，顯係誤解法令規定，自不足取。（四）依營業稅法第43條第1項第4款及同法第51條第3款規定，可知營業人有誠實申報營業稅之義務，如有短報或漏報銷售額者，主管稽徵機關即得加以補徵及處罰，而非須經主管稽徵機關通知補正仍不補正時，始得加以補徵及裁罰。是上訴人主張臺南縣稅捐稽徵處於發現上訴人所申報之營業稅內容計算有錯誤或遺漏時，未通知上訴人補正，違反行政程序法第9條、第101條規定，故本件處分自屬違法云云，顯不可採。又，上訴人尚難以其前案漏報營業稅事件之違章行為未經補徵及處罰，即主張本件違章行為亦不得加以補徵及處罰，而謂本件處分顯違反行政程序法第6條及第7條之規定，原處分依法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）上訴人主觀上並無漏報系爭營業稅之故意或過失，原判決竟誤用司法院釋字第275號解釋，未依職權命原處分機關就其所指上訴人違章之事實有故意或過失負舉證責任，遽認上訴人之行為「縱無故意，亦難謂無過失」而維持原處分及訴願決定，未見其論證上訴人有故意或過失之事實、證據及理由，則原判決應有判決違背法令之違法。（二）依曾文水庫運用要點第2點及第14點之規定，可知上訴人之原水銷售係屬專賣事業，且性質上仍屬執行公務，並非單純私法上營業行為；參諸水資源作業基金收支保管及運用辦法第4、5條之規定，水資源作業基金既供水庫管理及治水用途，肩負有特殊行政目的，茲與一般銷售行為不能比擬，此「專款專用」性質，適足以證明上訴人銷售原水不具營利性質。因此，上訴人銷售原水之行為，要非營業稅課徵之對象，退步言，縱屬銷售行為，依營業稅法第8條第16款規定，亦非營業稅課徵對象，乃原判決對此未加審酌，即遽為上訴人不利之論斷，應有判決違背法令之違法。（三）上訴人以公務機關性質，組織上為隸屬行政院經濟部之行政機關，原判決認同一行政主體之行政機關可對其他行政機關裁處罰鍰，已違反司法院釋字第40號解釋、鈞院50年裁字第9號判例之意旨。實則本件應類推適用土地稅減免規則第30條、所得稅法第111條第2項及遺產及贈與稅法第52條之規定，報請議處相關公務人員，即可糾正行政機關之不法。又鈞院94年度判字第00535號判決理由，並未明示上訴人得為營業稅罰鍰裁處對象，乃原判決竟擴張鈞院上開判決理由意旨，認系爭裁罰處分於法無違，於法殊有違誤，有判決不適用法規之違法。（四）本件係有關申報書之錯誤，乃明顯之漏記，類此導因於電腦操作介面之問題，客觀上無法完全避免，則依營業稅申報制度，類此錯誤不會導致逃漏稅發生之危險，是被上訴人未先通知上訴人補正，反而選擇先課處上訴人巨額罰鍰，則原處分即有違行政程序法第6、7條之規定，原判決未審酌上情，遽駁回上訴人原審之訴，顯有判決違背法令情事等語。

六、本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第6條第2款、第35條第1項、第3項及第43條第1項第4款所明定。本件原判決略以曾文水庫管理局於87年間與台灣省政府水利處合併改制為台灣省政府水利處南區水資源局，復配合精省政策改隸經濟部水利署，編列公務及事業預算，屬公務機關兼具公有事業性質之機構，90年度起，其事業預算部分業經行政院核定改編非營業基金預算不再兼具公有事業性質。又公法人如基於私法人地位而為私法行為，即為營業人，為營業稅之納稅義務人。本件上訴人於89年12月30日銷售貨物（原水）與省自來水公司第六、七區管理處，其銷售貨物之行為，並非執行公務之行政處分，上訴人已依規定開立統一發票，嗣於辦理營業稅申報，填載銷售總額及總稅額時因計算錯誤未列入上開二筆銷售額及稅額，以致短繳營業稅，則原處分機關追繳其所漏稅額，依法並無不合。又因上訴人所主張之銷貨退回或折讓而於90年4月18、19日退還買受人之營業稅額，依行為時營業稅法第15條第2項前段規定，應於發生銷貨退回或折讓當期（即90年3至4月份）銷項稅額中扣減之，而無法追溯至違章行為發生日（即89年11至12月份）當期扣抵。其次，本件上訴人銷售貨物，已依法開立發票，嗣於申報營業稅時檢附之統一發票明細表雖無錯誤，惟因申報書短漏報系爭銷售額，以致逃漏營業稅2,192,092元，縱無故意，亦難謂無過失，揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。本件裁罰之法律依據為行為時營業稅法第51條第3款，並非處罰標準第14條第2項第3款。依營業稅法第43條第1項第4款及同法第51條第3款規定，營業人有誠實申報營業稅之義務，如有短報或漏報銷售額者，主管稽徵機關即得加以補徵及處罰，而非須經主管稽徵機關通知補正仍不補正時，始得加以補徵及裁罰。上訴人主張臺南縣稅捐稽徵處未通知上訴人補正，違反行政程序法第6、7、9、101條之規定，故本件處分自屬違法云云，顯不可採，原處分依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之起訴，經核並無違誤。上訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨指原判決有行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款不適用法規及適用不當之違法云云。惟查(一)上訴人就其於89年12月30日銷售貨物（原水）與省自來水公司第六、七區管理處，已依規定分別開立統一發票，惟填載銷售總額及總稅額時，因漏未列入上開二筆銷售額及稅額，以致逃漏營業稅2,192,092元，並已於90年5月9日補繳之事實，並不爭執；雖其於上訴時主張其銷售原水不具營利性質，縱屬銷售行為，依營業稅法第8條第16款規定，亦非營業稅課徵對象云云，惟按在中華民國境內銷售貨物，除別有規定外，均應依行為時營業稅法規定課徵營業稅；而非以營利為目的之機關，有銷售貨物者，為營業人，為營業稅法之納稅義務人，均為行為時營業稅法所明定，上訴人稱其原水銷售非營業行為云云，尚無可採；而本件所爭執之上訴人應否繳納營業稅一節，前經原處分機關先後於86年、88年間專案報請財政部核示，經財政部以86年4月10日台財稅第861892603號函釋：「有關台灣省政府建設廳主管之石門、曾文水庫管理局為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入，參照本部79年7月16日台財稅第000000000號函規定，應依法繳納營業稅。」及88年3月24日台財稅第881906783號函釋：「台灣省南區水資源局既經查明係以附屬單位預算方式編列收支，且收入並未全數解繳公庫，其銷售額應參照財政部79年7月16日台財稅第000000000號規定，依法課徵營業稅。」，經核乃財政部本於中央主管機關之職權所為釋示，與營業稅法相關規定，並無違背，本院自得予以適用，上訴人主張其不具營利性質，不應對其課徵營業稅云云，要無可採；(二)上訴人於上訴時雖另主張依曾文水庫運用要點第2點及第14點之規定，銷售原水係屬專賣事業，依營業稅法第8條第16款規定，非營業稅課徵對象一節，按「中央政府為增加國庫收入或節制生產消費，得依法律之規定專賣貨物，並得製造之。」財政收支劃分法第21條定有明文，是以是否為專賣貨物，應以法律是否明定為準，上訴人所稱之91年10月1日修正之曾文水庫運用要點，係行為後之規定，經濟部並未列其授權訂定依據，僅為行政規則；而依行為時之臺灣省曾文水庫運用規則第1條所定，其法源依據為水利法，經查，行為時水利法並無「原水」為專賣之規定，反而，依同法第17條規定「團體公司或人民，因每一標的，取得水權」，而上訴人僅係曾文水庫「蓄水建造物」之受委託管理機關，其銷售「曾文水庫標的所取得水權」之原水，亦僅係依水利法第89條規定向使用人按其使用情形酌收費用而已，殊與專賣貨物無關，上訴人主張其得依行為時營業稅法第8條第16款規定專賣品免徵營業稅云云，亦無可採。(三)上訴人另主張其主觀上並無漏報系爭營業稅之故意或過失，原判決未依職權命原處分機關就其所指上訴人違章之事實有故意或過失負舉證責任，其論證上訴人有故意或過失之事實、證據及理由，則原判決應有判決違背法令之違法一節，查本件原審業已論明上訴人係短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏營業稅之結果，而上訴人為本件納稅義務人，有據實申報繳納之義務，其於提出申報書時應注意能注意而不注意，即有過失，主觀上有可非難性及有可責性，原判決依司法院釋字第275號關於過失推定之解釋認定，亦無不合；又觀諸聲請該號解釋所涉之案件，係海關緝私條例第37條之漏稅罰案件，而本件亦同為漏稅罰案件，上訴人指該號解釋於本件無適用云云，亦無可採。

(四)至於上訴人爭執被上訴人不得對其裁處罰鍰一節，查本院發回前判決即已說明公法人如基於私法人地位而為私法行為，即為營業人，為營業稅之納稅義務人，其有違反營業稅法規定時，除法律另有規定外，自得依該法規定為補稅處罰，為法律適用之基本原則，上訴人縱為機關，亦無免罰之特權。至於所舉司法院釋字第40號解釋及本院50年裁字第9號裁定，雖為原審前審(91年度訴字第589號)判決所引用，惟其意旨均係就臺灣省物資局能否提起行政訴訟所為之闡示，就本件而言，係屬對上訴人不利者，業經本院前審所不採，並准許上訴人提起本件訴訟，核與本件上訴人違章，被上訴人得否予以裁處罰鍰無涉；至上訴人所舉其餘法律之規定，並非本件所應適用者，原判決未予適用，均與違背法令無涉。至上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上主觀見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，均無足採。上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異