最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00700號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00700號

上訴人

漁人製藥股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月31日高雄高等行政法院92年度訴字第710號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）124,711,033元，被上訴人初查核定所得額為2,324,289元。嗣法務部調查局臺南縣調查站（下稱臺南縣調查站）查獲上訴人涉嫌漏報營業收入17,368,020元，移由被上訴人審理，經核定所得額為9,445,177元，計漏報應稅所得額7,120,888元，短漏所得稅額1,780,222元，因上訴人已於88年10月27日更正申報補繳，遂按所漏稅額處1倍罰鍰1,780,200元（計至百元）。上訴人不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：上訴人於被上訴人以民國88年4月20日財高國稅審一字第88017611號函查前，已於87年9月間補開統一發票23,921,531元（包括84、85年度及86年度之17,135,086元），並於87年10月27日更正調增銷貨收入148,632,564元，依稅捐稽徵法第48條之1規定應免罰。臺南縣調查站87年1月20日搜索精王藥品貿易有限公司（下稱精王公司）查扣之有關帳證乙批，雖內含該公司內部人員所記不完整之流水帳頁7頁，惟該流水帳僅首頁抬頭寫南亞（漁人）、李等3不同交易對象之抬頭，另2頁寫漁人，其餘4頁未寫任何抬頭，尚未能具體證明上訴人未開立發票及其逃漏稅額，自無從認定臺南縣調查站於87年11月3日前業已查獲並取得上訴人違章之具體證據，被上訴人以此為查獲日，自有未合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：臺南縣調查站87年4月24日勵法字第878217號函稱：該站於87年1月20日依法搜索精王公司，查扣有關帳證乙批，據扣押物進貨帳上之資料顯示，精王公司向上訴人等13家公司進貨時，絕大部分未開立統一發票予精王公司，涉嫌逃漏稅捐，此經87年3月20日南亞製樂公司業務主任李仙德調查筆錄認證在案等語。顯見臺南調查站於87年1月20日已查獲上訴人涉嫌漏開統一發票，逃漏稅捐，上訴人87年10月27日更正申報，係臺南縣調查站查獲日之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「第71條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長申報期限，但最遲不得超過4月30日。如係公司組織，得延長至5月15日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至5月31日。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段、第72條前段、第110條第1項、第2項所明定。對照上開法條規定，所得稅法第110條第1項及第2項所規定「依本法規定辦理結算申報」及「未依本法規定辦理結算申報」，皆係指同法第71條之納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止或稽徵機關核准延長申報期限內，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報並完成繳納稅額，始可謂已依所得稅法規定完成結算申報，自不待言。又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人必須具備「自動補報」、「補繳稅款」、「未經檢舉及調查之案件」等要件，始足當之。本件上訴人86年度銷售貨物予訴外人精王公司，未依規定開立統一發票，除漏報營業稅外（此部分業經兩造於本院91年度訴字第910號營業稅事件中和解），其於86年度營利事業所得稅結算申報時，未將上述漏開統一發票之銷貨收入予以申報，案經被上訴人審理違章成立，乃按所漏稅額處1倍罰鍰1,780,200元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳明在卷，自堪認定。上訴人起訴主張如前，經查臺南縣調查站於87年1月20日查扣精王公司帳冊，經調查發現上訴人84年8月至86年12月間銷售貨物予精王公司，涉嫌未依規定開立統一發票，乃於87年4月24日移由臺南縣稅捐稽徵處函轉高雄市稅捐稽徵處審理上訴人違章成立，核定上訴人漏報84年8月至86年12月之營業稅銷售額合計36,942,321元，予以補徵營業稅並處罰在案。嗣上訴人86年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入124,711,033元，仍漏報上開發票中屬於86年度之營業收入17,368,020元，亦經被上訴人核定上訴人當年度所得額為9,445,177元，計漏報應稅所得7,120,888元，短漏報所得稅額1,780,222元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰號17,368,200元。嗣上訴人就上開漏報營業稅事件循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第607號案件審理結果，因認精王公司帳冊上有部分進貨抬頭記載不明，尚不足以證明該部分精王公司有向上訴人進貨，勸諭兩造和解，經兩造核算後，被上訴人就上訴人86年度漏報銷售額部分同意追減1,721,215元，兩造遂就補徵之營業稅及罰鍰成立訴訟上和解。按和解成立者，與確定之終局判決有同一效力，此觀行政訴訟法第222條準用同法第213條及第214條規定自明，而上開營業稅訴訟事件有關銷售額之追減既為該訴訟上和解之基礎事實，並其追減之營業稅銷售額復與上訴人究有多少營業收入之事實更係直接相關，故於本件營利事業所得稅事件計算上訴人營業收入時即應與上開營業稅事件作相同之認定，且被上訴人於本院審理時亦自承應為相同漏稅額之認定等語。從而，被上訴人於本院審理中本於上開營業稅銷售額業經追減之事實，重行計算本件上訴人之所得額應為8,771,101元，短漏報所得稅額為1,612,199元。按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「未經檢舉」應指他人尚未向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。而所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。財政部80年8月16日台財稅第801253598號函發布稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：．．．各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：．．．二、經辦人員應收交查簽當日即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為．．．。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．。」核與稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。本件係臺南縣調查站於87年1月20日查扣精王公司帳冊，並於87年3月20日詢問證人李仙德（南亞藥品化學有限公司業務主任），據其陳述略以：「因漁人公司販售予精王公司之各項藥品或食品，均係由我經銷，故漁人公司之帳款均由我負責收取，貨款均交給漁人公司．．．漁人公司販售上揭藥品予精王公司，絕大部分均未據實開立統一發票，並向稅捐單位據實申報．．．。」等語，臺南縣調查站遂認上訴人涉嫌逃漏稅捐而以87年4月24日勵法字第878217號函通知臺南縣稅捐稽徵處辦理。依其函文意旨已載明：「．．．據扣押物．．．進貨帳上載之資料顯示，精王公司向龍德公司、南美製藥廠、國本製藥廠．．．漁人製藥股份有限公司．．等13家公司進貨時，絕大部分均未開立統一發票予精王公司，涉嫌逃漏稅捐。」故就上訴人漏開統一發票漏報銷售額逃漏營業稅之違章部分，於臺南縣調查站查獲時，可謂已經檢舉之案件；惟關於本件營利事業所得稅部分，因上訴人營利事業所得稅結算申報期限係獲准延長至87年5月15日，而上訴人於87年5月12日始辦理結算申報，是於臺南縣調查站87年1月20日查獲上訴人漏開統一發票並於87年4月24日發函臺南縣稅捐稽處時，上訴人既尚未辦理營利事業所得稅結算申報，此時固無漏報營利事業所得稅之營業收入可言。然臺南縣調查站既已於87年4月24日就上訴人漏開統一發票涉嫌逃漏稅捐之事實函臺南縣稅捐稽徵處辦理，則臺南縣稅捐稽徵處此時實已掌握上訴人銷售貨物未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅捐之特定事實。上訴人嗣於87年5月12日辦理本件營利事業所得稅結算申報時，未將上揭漏開統一發票相關之營業收入予以申報，因營利事業所得稅之稽徵方式屬「自動報繳之稅捐」，於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。故上訴人於當年度營利事業所得稅結算申報既未報繳系爭營業收入，其漏報系爭所得，即堪認定。因此關於上訴人漏開統一發票既已為稅捐稽徵機關掌握之特定事實，已如前述，而營利事業之主要收入即為銷售貨物或勞務，該項收入端賴上訴人主動申報，並依其據實開立之統一發票始能勾稽，則上訴人既不依規定開立統一發票在先，又未將相關之銷售額於營業稅事件中予以申報，復經臺南縣調查站查獲移由稽徵機關續行查緝在案，則上訴人因漏開統一發票所希冀隱匿之營業收入，於其辦理營利事業所得稅結算申報時仍不加以申報時已足展現上訴人漏報之事實，至為明確。從而稅捐稽徵機關就上訴人漏開統一發票所冀圖隱匿之營業稅銷售額及營利事業所得稅之營業收入等逃漏稅捐行為，至此已能窺其全貌，而同為稅捐稽徵機關所能一併掌握甚明。次查，臺南縣稅捐稽徵處於接獲臺南縣調查站上開函文後，即於87年10月6日以87南縣稅工字第87081406號函請上訴人轄區之高雄市稅捐稽徵處依法查處。高雄市稅捐稽徵處旋於87年10月13日以高市稽密字第69864號函通知上訴人攜帶營業帳簿、進貨憑證、銷貨統一發票存根聯等供核，是臺南縣稅捐稽徵處87年10月6日發函高雄市稅捐稽徵處依法查處時，既係就上訴人漏報系爭營業收入之基礎事實即是否漏開統一發票等申報異常狀況進行瞭解，而上訴人是否漏開統一發票又與其是否漏報營業收入屬直接相關。且稅捐稽徵法第48條之1免罰之立法目的乃在於節省稽徵勞費並鼓勵自新，故條文中所謂未經稽徵機關進行調查之案件，當指全部之稽徵機關，而非僅限於處理該稅別之稽徵機關。是上述臺南縣稅捐稽徵處函請高雄縣稅捐稽徵處依法查處時，既係關於上訴人是否漏報系爭營業收入之基礎事實進行調查，故就上訴人是否漏報系爭營業收入而言，應有充分之事實足認上述臺南縣稅捐稽徵處87年10月6日之發函，乃稽徵機關於上訴人展現其漏報營利事業所得稅之事實後開始進行進一步瞭解之行為甚明。依前開所述，此函查自係稅捐稽徵法第48條之1規定所謂之進行調查，應堪認定。至被上訴人88年4月20日財高國稅審一字第88017611號函通知提示帳證，無非是要對上訴人86年度營利事業所得稅結算申報事件作更深入之瞭解，對於稽徵機關已經針對上訴人逃漏營利事業所得稅之違章行為進行調查一節並無妨礙，上訴人所訴，並不足採。末查上訴人就系爭漏報營業收入，係於87年10月23日補繳稅款，並於87年10月27日補申報，其補報補繳已在本件調準基準日即臺南縣稅捐稽徵處87年10月6日發函之後甚明，且縱令以上訴人主張之調查基準日87年10月13日為準，上訴人之補報補繳亦在其後，亦與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。至上訴人主張其於87年9月間已自行補開立86年度發票17,135,086元，更已於87年3月16日及87年10月9日補繳稅款云云，惟上訴人補開發票僅是補具其銷貨憑證，尚與結算申報有間，且所繳納之稅款，係補繳其漏報之營業稅，非本件營利事業所得稅，上訴人所訴，顯非可採。綜上，上訴人確有漏報營業收入逃漏所得稅之行為，其補報補繳已在稽徵機關進行調查之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件。惟上訴人所短漏報之所得稅額應為1,612,199元，原處分以上訴人短漏報所得稅額1,780,222元，據以裁處上訴人1倍罰鍰1,780,200元（計至百元止），即有違誤。本件上訴人短漏報之營利事業所得稅稅額既有變動，本件罰鍰之金額即會產生變動，而本件原處分係依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰，並算至百元止，而此裁罰倍數核與漏稅之金額高低無影響，均依財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之情節裁處之，故本件縱上訴人漏稅之金額有變動，其裁罰仍按漏稅額裁處1倍，並算至百元止之方式裁處。故上訴人之漏稅額既為1,612,199元，則其罰鍰之金額即應為1,612,100元等情，已據被上訴人陳述甚明。又關於罰鍰金額，被上訴人既是依據財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，認上訴人本件行為應按漏稅額裁處1倍之罰鍰，並算至百元止，而此倍數又不因漏稅額之高低而受影響，故由本院逕依上述所認定上訴人之漏稅額，按被上訴人原裁罰之計算方式，變更本件裁罰處分之金額，即未損及被上訴人之裁量權。況被上訴人亦於本院審理中行使其裁量權，主張本件上訴人之漏稅額若認定為1,612,199元，則應處罰鍰之金額應為1,621,100元等語，故關於本件罰鍰之原處分（復查決定含原核定處分）超過1,612,100元部分，尚有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽。上訴人提起本件訴訟，就罰鍰處分超過1,612 ,100 元部分求予撤銷，應無不合，至超過此部分之請求，則無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而依行政訴訟法第197條規定，判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為1, 612,100元。上訴人其餘之訴駁回。（被上訴人未就變更部分上訴）。

五、原判決駁回上訴人之訴部分經核尚無違誤。財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋固謂：「該條文（按稅捐稽徵法第48條之1）所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包括調查局所屬之處站在內。」原判決並未認臺南縣調查站人員為前開條文之調查人員，以該調查人員之進行調查時為本件調查基準日。上訴人上訴指摘原判決違背上開函釋，尚無可採。所引最高法院92年度上字第3000號判決及本院89年度判字第3489號判決均非本院判例，本無拘束本件之效力，且案情有間，亦無從援用。又原判決以稅捐稽徵法第48條之1所謂之未經稽徵機關進行調查之案件，指全部之稽徵機關，而非僅限於處理該稅別之稽徵機關，臺南縣稅捐稽徵處函請高雄縣稅捐稽徵處依法查處時，既係關於上訴人是否漏報系爭營業收入之基礎事實進行調查，故就上訴人是否漏報系爭營業收入而言，應有充分之事實足認上述臺南縣稅捐稽徵處87年10月6日之發函，乃稽徵機關於上訴人展現其漏報營利事業所得稅之事實後開始進行進一步瞭解之行為。此函查係稅捐稽徵法第48條之1規定所謂之進行調查，並無理由與卷證不符矛盾情形，上訴人據此爭執，洵無可取，其復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異