最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00792號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00792號

上訴人

中國廣播股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

李永然律師

訴訟代理人

陳繼民律師

訴訟代理人

李宗憲律師

被上訴人

行政院新聞局

代表人

甲○○

上列當事人間因廣播電視事業發展基金條例事件，上訴人不服中華民國92年11月7日臺北高等行政法院91年度訴字第3017號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為廣播電視事業，被上訴人依據廣播電視事業發展基金條例（下稱廣電基金條例）第7條規定，函請上訴人函報民國88年度決算表並提撥廣播電視事業發展基金（下稱廣電基金）。嗣上訴人於89年6月13日函被上訴人以其88年度之稅前課稅所得額為虧損，不須提撥廣電基金等語。被上訴人以上訴人檢附之88年度營利事業所得稅結算申報書尚未經稅捐稽徵機關審查核定，自非廣電基金條例第7條第2項所稱「稅捐稽徵機關如有修正」之情形，於90年1月4日以（90）正廣一字第00217號函請上訴人儘速提撥88年度廣電基金，並檢附被上訴人代算金額12,741,348元之廣電基金核算表。嗣被上訴人復於90年12月14日以（90）正廣一字第16452號函上訴人，略以廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據，請上訴人儘速補繳廣電基金提撥款項等語。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：廣電基金提撥之性質與公司法所稱之盈餘分派並不相同。依財政部87年4月9日台財稅第871937567號函釋，廣電基金之提撥既可列入費用，則不屬盈餘分派而應為商業營業之支出，應無疑義。因此，被上訴人援引公司法相關函釋，認定廣電基金條例第2條第2項之盈餘為「全年所得」，實有不當。次按廣電基金條例第7條第2項規定及被上訴人提出之「廣電基金核算表」註3所載，則以稅捐機關之報稅資料作為廣電基金之提撥依據，被上訴人以商業會計法規定之財務會計帳載盈虧及一般公認會計原則作為認定廣電基金提撥之盈餘，誠非允妥。另被上訴人亦承認上訴人先以課稅所得作為計算76年度廣電基金提撥之依據，於財政部國稅局審查核定上訴人之課稅所得後，始就財政部國稅局之審定計算暫繳基金數額之應補（退）數額。上訴人與前行政處分為不同之行政處分，有違信賴原則。其次，揆諸廣播電視法第14條之1立法理由，所謂之盈餘應係指廣播、電視事業基於國家許可而得利用電波頻率，所獲得之利潤扣除營運成本後所賸之盈餘；如廣電事業所獲得之利潤並非基於利用電波頻率（即營業外收入），該利潤不須列入提撥廣電基金之範圍，始與上述立法意旨相符。查上訴人88年度全年所得額為155,237,187元，其中證券交易所得158,586,713元整為營業外收入，除依所得稅法第4條之1規定得停止課徵所得稅外，亦應毋須列入廣電基金所應提撥基礎之盈餘範圍內，故被上訴人以上訴人營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額之全年所得額總計155,237,187元整，核定應提撥之廣電基金12,741,348元整，顯有不當，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：依廣電基金條例第2條規定，廣電事業提撥廣電基金係以該事業全部經營收入扣除成本、費用、營利事業所得稅及法定盈餘公積之餘額為計算基準。復依商業會計法及一般公認會計原則，廣電事業盈餘提撥廣電基金，應以該事業之帳載盈虧（帳載結算金額）為據，較能衡量廣電事業之負擔能力，及合乎公平原則。復按商業會計法第27條第4款、第7款規定，商業會計科目包括營業收入及營業外收入觀之，廣電事業整體營業應係指該等事業營業之全部，其收入包括業內收入及業外收入甚明；又依商業會計法第58條、財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第40條及第41條可知，所稱盈餘係指營業收入減營業成本與管銷費用後之營業利益，加營業外收入減營業外成本及所得稅後之淨額，即所有收入減所有費用後之所得，營業外收入不得排除。況廣電事業係使用公共資源之寡占特許法人，其業外收入源自其法人之地位，如該等事業無法人地位，即無法從事本業外之經營，故廣電事業提撥廣電基金之計算，自應包含該公司之業內收入及業外收入。廣播電視法第14條之1所稱之盈餘，應以該等事業之全部營業收入為計算基準，亦即該等事業之業內收入及業外收入均為廣電基金條例第2條第2項所定盈餘提撥之範圍，並無疑義。再查，被上訴人經辦廣電事業報繳88年度廣電基金一案，發覺各廣電事業提送文件之方式不一，影響盈餘認定，且歷年來皆未深入查核其所報金額之真偽；為釐清廣電事業之盈餘認定，被上訴人於90年7月4日邀集學者召開會計諮詢會議並作成決議。依上開會議決議（一），被上訴人要求各廣電事業應提送會計師查核簽證之財務報表，如若干公司因規模過小，僅能以營利事業所得稅結算申報書報繳基金，亦依決議（二）：「廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據」，以申報書帳載結算金額之全年所得額核算該等事業之盈餘等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：廣電基金條例第2條第2項規定與公司法第112條，就稅捐之繳納均係規定「稅後」或「完納稅捐」，就法定盈餘公積事項均規定「扣除法定盈餘公積」及「應先提出10%為法定盈餘公積」，從法條規範之事項而言，廣電基金條例第2條第2項所稱之盈餘與公司法上定義之盈餘，並無不同。至於廣播電視法第14條之1之規定，單從文義觀之，並無限定經營廣電事業之收入始算入廣電基金條例第2條第2項規定之盈餘，亦即與公司法所定義之盈餘，並無不同，上訴人主張廣電基金之提撥應限於廣電營運之業內收入云云，已非可採。況企業之經營包括本業及非本業之經營。廣電事業係使用公共資源之寡佔特許法人，其業外收入源自其法人地位，廣電事業若無該特許法人地位，即無從為業外之經營，無法賺取業外收入，故廣電基金條例第2條第2項規定之盈餘，應包括公司之業內收入及業外收入，另商業會計法及一般公認會計原則，廣電事業盈餘提撥廣電基金，應以該事業之帳載盈虧為據，較能衡量廣電事業之負擔能力，及合乎公平原則。此在被上訴人90年7月4日之諮詢會議即採此一見解，自屬可採。復按商業會計法第27條第4款及第7款規定，商業會計科目包括營業收入及營業外收入觀之，廣電事業整體營業應係指該等事業營業之全部，其收入包括業內收入及業外收入甚明；又依商業會計法第58條、財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第40條及第41條可知，所稱盈餘係指營業收入減營業成本與管銷費用後之營業利益，加營業外收入減營業外成本及所得稅後之淨額，即所有收入減所有費用後之所得，營業外收入不得排除。所以廣播電視法第14條之1所稱之盈餘，應以該等事業之全部收入為計算基準。上訴人主張廣電基金條例第2條第2項規定之盈餘與商業會計法之盈餘定義有所不同，應僅包括經營廣電事業之收入云云，已屬無據。所得稅法第66條之9第2項規定之「經稽徵機關核定之課稅所得額」，僅為租稅法上未分配盈餘之一項目而已，殊難認係營利事業所得稅之盈餘全部，上訴人主張廣電基金條例第2條第2項規定之稅後盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額之課稅所得云云，殊不可採。廣電基金條例第2條第2項規定之稅後盈餘，縱就從營利事業所得稅之申報資料觀之，亦係指全部未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，當然包括不計入所得課稅之所得額，即本件證券交易所得，上訴人主張應依營利事業所得稅之申報資料作為廣電基金提撥計算之依據，並進而主張應以經稽徵機關核定之課稅所得額即課稅所得為計算基準，自屬無據。再按廣電基金之提撥對廣電事業而言，係屬費用性質而非盈餘分派項目，自屬當然，但無從推論營利事業所得稅計算未分配盈餘其中一項目之經稽徵機關核定之課稅所得額，即係盈餘全部，上訴人引用財政部87年4月9日台財稅第871937567號函釋，殊屬無據。另按廣電基金條例第7條之規定，更足以證明同條例第2條第2項規定之稅後盈餘，係指上開公司法、所得稅法、商業會計法所定義之盈餘，殊不可能以經稽徵機關核定之課稅所得額為所謂之盈餘。至於同條第2項規定，應指稅捐稽徵機關核定之課稅所得額之調整而言，自然影響上開公司法、所得稅法、商業會計法所定義之盈餘數額，自應隨之調整，所以被上訴人提出之「廣電基金核算表」註3所載，係指稅捐稽徵機關核定當年度之營利事業所得稅額後，廣電事業再依核定後重新計算之盈餘補（退），自屬當然，上訴人誤以為所謂「稅捐機關報稅資料預繳」即等於「經稽徵機關核定之課稅所得額」全部，但依所得稅法第66條之9第2項規定，未分配盈餘之項目有多項，除經稽徵機關核定之課稅所得額外，尚有包括不計入所得課稅之所得額，即本件證券交易所得等項目，縱以稅捐機關報稅資料預繳，亦應以全年營業所得為計算基準，上訴人誤解營利事業所得稅關於盈餘之意義，而導致有上開誤解，殊不可採。其次，廣播電視法第14條之1之立法理由，並無隻字片語提及上訴人所謂「盈餘」應係指廣播、電視事業基於國家許可而得利用電波頻率，所獲得之利潤扣除營運成本後所賸之盈餘。上訴人主張盈餘須與因「使用公共資源（無線電頻譜）之特許」有所關聯（即營業內收入），營業外收入之該利潤不須列入提撥廣電基金之範圍云云，顯係以自己之意思解釋法律，殊不足採。另所謂之信賴原則係在處理行政處分存續力或法規命令效力是否溯及既往之問題，本件上訴人主張應援用以前各年度之作法，以作成系爭88年廣電基金之提撥云云，係屬不同前後行政處分請求援用，並非信賴原則之範疇，上訴人主張信賴原則係屬錯誤。至於平等原則之行政自我拘束原則之適用，係以前例為合法為前提，亦即無所謂「不法的平等」可言，此為適用平等原則之最大原則，是姑不論本件之前例各年度是否如上訴人之主張係以經稽徵機關核定之課稅所得額為提撥之基準，亦不論以前各年度之行政處分已成「行政慣例」，如上所述，以經稽徵機關核定之課稅所得額為廣電基金條例第2條第2項規定之盈餘，係屬錯誤，縱上訴人在前此之行政處分以經稽徵機關核定之課稅所得額為提撥標準，亦屬有誤，則其錯誤非不得在本件系爭88年度以後更正錯誤，上訴人援用以前年度被上訴人作法，主張本年度亦應比照辦理云云，殊不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：公司法上之盈餘分配與廣電基金之提撥目的，性質截然不同，然依財政部87年4月9日台財稅第871937567號函釋意旨，公司盈餘分派不得列為費用或損失，而廣電基金得列為實際提撥年度之其他費用，是以，廣電基金自非公司法上所指之盈餘。再查廣播電視法第14條之1之立法理由，所謂之盈餘應係指廣播、電視事業基於國家許可而得利用電波頻率，所獲得之利潤扣除營運成本後所剩之盈餘。是以，上訴人88年度證券交易所得為營業外收入，自無須列入提撥廣電基金之範圍。其次，所得稅法第66條之9於86年12月26日方修正通過，而廣電基金條例早於73年1月1日即已施行，以事後新修正之所得稅法第66條之9第2項之規定作為解釋廣電基金第2條第2項之基礎已有不當，且參所得稅法第66條之9之立法理由，係為實施兩稅合一制度後正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘而設，藉此避免企業公司藉故不分派盈餘而逃漏稅捐，而廣電基金條例之立法目的為提高廣播電視事業水準及發展公共電視。前後兩者之立法目的顯有天壤之別，原審以所得稅法第66條之9第2項之規定，認定本件所應提撥之廣電基金範圍，自難謂適法。次參廣電基金條例第7條第2項規定，及按被上訴人提出之「廣電基金核算表」註3所載，則以稅捐機關之報稅資料作為廣電基金之提撥依據，應無疑義。且被上訴人自廣電基金條例施行之日起，即以課稅所得作為認定廣電基金條例第2條第2項規定盈餘之標準，益證廣電基金之提撥非以全年所得為認定標準，況此節業經被上訴人於原審92年10月6日審理時自承在案。再者，就立法上之比較而論，廣電基金提撥，既無類似有線廣播電視法第53條明文規定應以全年所得為提繳基金之標準，且法條結構相較之下亦大相逕庭，本件即應以課稅所得為提撥廣電基金之計算基礎，方屬正確。再依行政程序法第159條第1項、第2項、第161條第1項及第2項規定，被上訴人所援引之90年7月4日之諮詢會議之決議顯屬解釋性之行政規則，其並未踐行行政程序法第160條第2項規定之程序，合法性已有疑義。且該諮詢會議之參與人員並無任何廣播電視事業人員，其會議是否具有正當性實令人懷疑。再查，上開會議決議既未經合法程序，依法尚未生效，被上訴人以上開會議結論作為處分上訴人之基礎，顯然於法無據，原審未慮及此，竟將上開會議採為判決之基礎，自屬不當。本件之爭點在於廣電基金條例第2條第2項之盈餘究為全年所得額或課稅所得額，與上訴人依據何會計處理原則無涉，被上訴人機關逕以「帳載結算盈餘」為提撥依據，將致廣電基金條例第7條第2項之規定形同具文。原審未慮及此，率以商業會計法第58條、財務會計準則公報第1號及「一般公認會計原則彙編」，認定上訴人應提撥廣電基金，難謂得當。再者，依廣電基金條例第7條第1項、第2項規定，廣播電視事業機構關於廣電基金之提撥決算表修正機關乃是稅捐機關，而稅捐機關係以稅務簽證為據，如依被上訴人之主張以「全年所得額」為核定廣電基金之標準，則應以財務簽證為據，而財務簽證之主管機關應為經濟部，而非稅捐機關。是以原審顯有判決適用商業會計法第58條規定之不當及不適用廣電基金條例第7條第2項規定之違法。末查被上訴人於74年迄87年度以前均以課稅所得作為提撥廣電基金之標準，退步而言，縱然被召開上開會計諮詢會議決議合法，而該決議以帳載結算金額之全年所得額核算盈餘，依司法院釋字第287號解釋之意旨，被上訴人仍應依前例作為上訴人提撥廣電基金之依據。原審認定被上訴人88年之前以經稽徵機關核定之課稅所得額為廣電基金之提撥標準係屬錯誤，非不得在88年以後更正錯誤云云，違反司法院釋字第287號解釋等語。

六、本院按公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照），故未分配盈餘之計算基礎，原則上即係商業會計法之實際上可供分配之稅後盈餘。是則廣電基金條例第2條第2項所稱稅後盈餘，尚非以稅捐機關核定之盈餘數為準。又廣播電視法第14條之1規定：「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提供廣播、電視事業水準及發展公共電視基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」，並未排除營業外收入。是則廣電基金條例第2條第2項所稱盈餘，係以各廣播電視事業其整體事業之營業餘額為計算基準，無論營業內收入，抑為營業外收入，均屬提撥盈餘之範圍。而卷附廣電基金核算表註3所載「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）」，係就暫繳提撥款之說明，尚不足證明提撥方式為「稅捐機關核定所得稅稅後盈餘」。又有線廣播電視法第53條第1項與廣電基金條例第2條第2項，兩者規範對象不同，殊難以前者導出本件應以課稅所得為提撥廣電基金計算基礎之結論。至司法院釋字第287號解釋，係指行政主管機關就行政法規所為之釋示，前後釋示不一致時，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響而言。本件既無行政主管機關就行政法規所為釋示前後不一致之情事，原判決自無違背上開解釋之可言。另原審雖謂：被上訴人90年7月4日之諮詢會議，認與原判決論斷採同一見解等詞，並非判斷之基礎；又援引86年12月26日修正公布所得稅法第66條之9，固欠允洽；惟與判決之結果均不生影響，仍應予以維持。其他上訴論旨，重述原判決已為指駁之主張，泛言違背法令，顯係對法令之誤解。綜上所述，上訴論旨猶執前詞指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異