最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00817號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00817號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月28日高雄高等行政法院92年度訴更字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依行為時公司法第238條第3款、第239條第1項、第241條第1項等規定及財政部民國（下同）81年5月29日臺財稅第810140011號函所明文釋示，可知關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部90年12月3日臺財稅字第0900063931號函可資參據。又所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東取得公司分派之新股票時，既未收到任何資產，未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。此乃股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第14條第1項第1類公司股東所獲分配之股利，事實甚明。次按公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為。所謂減資行為，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」。依現行公司法第167條及第167條之1規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交所得，嗣後該股票註銷不再流通，等同從資本市場抽回資金，唯亦無認屬原股東之營利所得。蓋證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質。原判決以「另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓」，認本件無證券交易所得免稅之適用，殊與公平原則相悖。次按證券交易所得免稅之目的，係出於鼓勵投資人之投資，故投資人投資後轉讓其投資時，有所得即享有免稅之待遇，亦即原投資人之所得發生於對價關係之轉讓之時，而非發生於受讓人嗣後之用途，原判決認本件為非轉讓證券性質，所見當然偏頗，於法不合。又按財政部90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1類關於「營利所得」課稅規定其修正理由說明，亦足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判決亦不否認前開修正理由說明內容，卻遽予認屬應稅之營利所得，疏未慮及系爭所得於所得稅法修法通過前，仍非在課稅範圍之事實，自有違租稅法律主義。另按股東取得資本公積轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票「轉讓」之法律行為，詳如前述，則財政部69年5月8日臺財稅第33694函釋，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所為之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原判決認上開函釋無法於本案中予以援用，卻將專對公司辦理解散清算分配剩餘財產時為課稅規範之財政部84年3月22日臺財稅第841611446號函釋，強加諸本案應予適用，違反租稅法律主義，難謂合法。且依司法院釋字第525號解釋意旨，可知「信賴保護原則」乃憲法基本原則之一，其適用對象不僅限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，而所謂行政法規依其解釋理由書所示，則包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則在內。查財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，且有公信力，即構成人民高度信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。退步言之，上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。原判決擅加推定上訴人為有過失，顯失偏頗。另依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部82年11月3日臺財稅第821501458號函所明示，可知所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，並有財政部79年臺財稅第000000000號及同部賦稅署81年臺稅二發第810804531號函可資參據。又依財政臺灣省南區國稅局於他案所提供之財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函及該所88年7月3日，對本件原中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）減資收回資本公積轉增資之股票並給付股款予上訴人（股東）乙案之內部簽稿說明三顯示，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人、各股東之所得數額及有無申報系爭所得等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，應無未合，原判決顯有錯引財政部專為解散清算分配剩餘財產課稅規範之財政部84年3月22日臺財稅第841611446號函釋強加諸本件適用之違法情事。而如前所述，本件士林稽徵所既未查得上訴人有漏系爭款項，則本件之調查基準日，至多亦應以士林稽徵所通報被上訴人之日期88年7月10日，為本件之調查基準日，而上訴人確早於88年6月17日即已向被上訴人補報補繳系爭稅款，原判決卻執應予處罰之見解，自屬違法。又上訴人主張應予不罰之見解，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決免罰，案經財政部臺灣省南區國稅局提起上訴，業經最高行政法院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定書，裁定上訴駁回，爰請求廢棄原審更審判決（即高雄高等行政法院92年度訴更字第69號判決）。

貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人之配偶張玉盟為中硝公司之股東，中硝公司於85年間將其出售土地之增益所得轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於86年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；張玉盟因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為新臺幣（下同）2,309,090元，而中硝公司於87年3月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，業經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第2次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。次查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引之財政部83年6月15日臺財稅第831596449號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以臺財稅第861916332號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部69年5月8日臺財稅第33694號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日臺財稅第871965366號函，認與財政部84年3月22日臺財稅第84161144 6號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年5月8日臺財稅第33694號及84年3月22日臺財稅第841611446號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部84年3月2日以臺財稅第841611446號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以臺財稅第841611446號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年臺財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年臺財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。抑且，關於本稅部分之爭訟，亦經最高行政法院92年度判字第1311號判決駁回上訴人之訴，而告確定。是上訴人取自中硝公司之系爭金額，核屬上訴人當年度之營利所得，須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。另查本件依卷附中硝公司2次增資、減資股東會之簽到簿所載，上訴人之配偶張玉盟除第2次減資未親自出席股東會外，其他會議皆全程參與，惟觀諸張玉盟86年7月1日出具之出席股東會委任書，其委任日期在中硝公司於86年7月23日辦理第2次減資股東會之前，堪認上訴人該委任書係就第2次減資股東會委託代理人出席，足認上訴人雖未親自出席第2次減資股東會，然既委託代理人出席中硝公司之第2次減資股東會，則該代理人所為及所受之意思表示，係直接對於本人發生效力，從而，中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為上訴人所知悉。又中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人之配偶身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人之配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部69年5月8日臺財稅第33694號及81年5月29日臺財稅第810140011號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難主張信賴該函釋而免責。故上訴人對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。末查，本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略可知，該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉上訴人之漏報所得事實並已作調查，即應以該所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。是上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。本件上訴人之扣繳稅款346,364元及自繳稅款272,053元既係上訴人在查獲後始為補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除。綜上所述，被上訴人所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分之處分，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審此部分之訴。

肆、本院查：（一）、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。本件上訴人之配偶張玉盟為中硝公司股東之一，86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第831596449號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而上訴人對其配偶當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票所取得之現金2,309,090元部分，亦已依所得稅法第4條之1規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未予併計當年度綜合所得申報課稅。嗣經中硝公司之士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司乃於88年6月17日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，上訴人亦隨即於88年6月17日就該取得之款項2,309,090元併入其86年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除代為扣繳之稅款，向被上訴人所轄之三民稽徵所自動補辦綜合所得稅申報並補繳稅款272,053元及加計之利息21,296元，旋上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被上訴人申請更正退還，惟未獲准許，被上訴人並以上訴人漏報系爭營利所得2,309,090元外，尚有漏報薪資、利息等所得計203,996元，逃漏所得稅120,598元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額120,598元處以0.2倍之罰鍰計24,100元（計至百元止）。上訴人就取自中硝之所得經被上訴人核定本稅及罰鍰部分均表不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院以91年度訴字第271號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷，上訴人在原審其餘之訴則予以駁回。嗣經兩造分別提起上訴後，本院以92年度判字第1311號判決將原審法院91年度訴字第271號判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審判，其餘關於本稅之核定及自繳稅款加計利息退還之請求則予以駁回上訴而告確定。原審更審判決關於本件收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓，而應屬營利所得，本稅部分業經本院判決確定在案，本件上訴人漏稅行為仍有主觀可歸責事由，本件與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之要件不符，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件被上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證。是原審更審判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審更審判決有違背法令之情形。

（二）、上訴人對於業經原審更審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審更審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審更審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異