最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00959號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00959號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93 年1月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1074號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人主張：一、本件土地增值稅事件，系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」，核屬都市計畫法第42條所定之「公共設施用地」，該公共設施用地未經開闢使用，係屬公共設施保留地，依財政部台財稅第88008926 3號函釋及財政部台財稅第0890456312號函釋意旨，有土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅之適用，被上訴人不予以免徵，顯屬違背法令規定。原審不依法審認被上訴人之原處分是否濫權？是否有義務作免徵土地增值稅之行政處分，徒以當事人於原審之訴「有」、「無」理由為論斷，而棄法定職權於不顧，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。二、「公共設施用地」未經開闢使用者屬「公共設施保留地」，為87年2月7日內政部（87）台內地字第877482號函及74年9月6日台內營字第328739號函所闡釋。系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」可供「停車場」之開闢使用，為都市計畫法第42條第1項第1款所明定之「公共設施用地」，又可設置「客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心及餐飲店等」

，依內政部（84）台內營字第8407004號函，仍屬「多目標使用方案」之一種，為都市計畫法第42、43條所定之「公共設施用地」，該公共設施用地尚未開闢使用，依內政部87年2月7日（87）台內地字第8776482號函及74年9月6日內營字第328739號函，自屬「公共設施保留地」。三、按「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市畫法規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式」，抑或是「重劃方式取得」者「均有土地稅法第39條第2項規定之適用」為88年2月11日財政部台財稅第000000000號及89年9月20日財政部台財稅第0890456312號函所明釋。系爭土地為「公共設施用地」，尚未開闢使用，自屬「公共設施保留地」，不管將來「取得」方式為何，依前揭財政部函釋規定，均有「土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅規定之適用」。

四、臺南縣政府85年2月13日（84）府工都字第27381號函並非都市計畫法第7條明文規定之「細部計畫書」，依法並無證據能力，無容原審將之採為認定系爭土地「非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地」之餘地，因此，原審認定事實違背證據法則，屬違背法令確定事實之判決違背法令。五、原審解釋土地稅法第39條第2項所定之「公共設施保留地」僅以「公共設施用地中，規畫留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」為要件，顯然限縮土地稅法第39條第2項所定「公共設施保留地」之適用範圍。此與有權解釋之內政部87年2月7日（87）台內地字第8776482號函及74年9月6日內營字第328739號函認「公共設施用地」未經開闢使用者，屬「公共設施保留地」，係採「文理解釋」之結果不同，自屬違背司法院解釋所定之解釋租稅法律原則，亦有違中央法規標準法第18條所定之「從優原則」，應有判決不適用法規或適用不當之違背法令，為行政訴訟法第243條第1項所規定之違背法令。六、本件於言詞辯論時，審判長並未令書記官朗讀準備程序筆錄以代當事人之陳述，逕以準備程序所載法律關係作為判決之基礎，揆諸行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條、第275條規定，其判決自屬違背規定，有法律上之瑕疵。本件上訴人未於原審辯論期日到場，經被上訴人聲請依其一造辯論而為判決，惟原判決理由項下，並未說明有無民事訴訟法第386條各款所列情事而為調查，徒以「核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款情事，爰依被上訴人聲請而為一造辯論判決」云云，而未說明其調查之情形，率准被上訴人一造辯論而為判決，其判決難謂非無違背法令。本件原審並未依職權調查證據，而以未經調查之證據作為判決之基礎，其判決有法律上之瑕疵。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人未提出答辯狀。

本院按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

」分別為土地稅法第28條前段及第39條第1、2項所明定。又「．．．查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。．．．」復經內政部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋在案。本件上訴人所有坐落臺南縣永康市○○段1505地號土地，經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地方法院）民事執行處執行拍賣並於89年7月18日拍定，被上訴人所屬新化分處按一般稅率核定土地增值稅計新臺幣（下同）9,817,976元，並以89年7月24日89南縣稅新分二字第89027606號函請臺南地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人於91年10月17日向被上訴人所屬新化分處申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款重新分配，案經被上訴人所屬新化分處以91年10月21日縣稅新分二字第0910043793號函否准所請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、先位聲明部分：查：（一）按都市計畫法第4章為「公共設施用地」之規定，而該章第48條至51條始為公共設施保留地之相關規定，足認「公共設施用地」與「公共設施保留地」非全然相同。是依都市計畫法規定之程序及該法第42條劃設之公共設施用地，其土地不論取得興闢與否或是否供公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得興闢者，均稱之為「公共設施用地」，至「公共設施保留地」應依同法第48條至51條所指之公共設施用地中，留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮或縣轄市公所取得開闢者而言。而土地稅法第39條第2項前段規定得享免徵土地增值稅之土地，亦明定為未被徵收前之「公共設施保留地」而言，是並非都市計畫法第4章之「公共設施用地」均得享此免徵土地增值稅之優惠。觀諸土地稅法第39條立法理由亦謂：係為減少政府與人民間因徵收土地之紛爭，特訂定免徵土地增值稅之規定。是如該土地非為留待政府機關（構）徵收取得者，自無該條免徵土地增值稅適用之理。此參諸內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨亦謂：「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」準此，縱屬公共設施用地，仍需為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者，始為都市計畫法所稱之「公共設施保留地」

，而得適用土地稅法第39條免徵土地增值稅之規定，委無疑義。

又首揭內政部函示僅闡述斯旨，並未增加法律所無之要件，自得予以援用。（二）觀諸原處分卷所附之臺南縣政府85年2月13日84府工都字第27381號公告「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）」變更內容明細表記載：系爭土地依原擬定高速公路永康交流道附近特定區計畫時，係劃設為運輸中心區，並未指明為一般土地使用分區或公共設施用地，但於第1次通盤檢討時，列屬於公共設施用地，惟依原計畫說明書所述，係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用，此等設施用地包括客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等，故該次辦理第2次通盤檢討時，乃依其設置項目改列為一般土地使用分區，以符實際等語。足見系爭土地原規劃為運輸中心區，供設置使用之客運車站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等設施用地，然無規劃留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，即非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅適用之餘地。上訴人執稱系爭土地應予免徵土地增值稅云云，尚無足取。（三）上訴人復主張原處分所引財政部87年4月9日台財稅第871938281號函釋，業經財政部函令不再援引適用云云。惟查，土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。準此，原處分及訴願決定所引據之財政部87年4月9日台財稅第871938281號函雖已經該部函令不再援引適用，然該函釋所揭：「．．．適用該條文（即土地稅法第39條）第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。

」乙節，核與前揭土地稅法第39條第2項之規範目的尚無不符，仍不生牴觸母法之疑慮。抑且，縱不援用已停止適用之財政部87年4月9日台財稅第871938281號函釋，依上述說明及財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋意旨：「說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』

及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』

之要件。」亦同申免徵土地增值稅之土地，必須符合依都市計畫法指定之公共設施保留地要件。上訴人爭執土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅，非無須符合公共設施保留地之要件云云，洵難採據。二、備位聲明部分：（一）按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第2項規定甚明。是以土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅情形，以「公共設施保留地」變更為「非公共設施保留地」為要件。（二）經查，本件上訴人備位聲明係訴請撤銷訴願決定及原處分並請求被上訴人按系爭土地變更為非公共設施保留地時（即85年2月15日）之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額。然查，系爭土地原劃定為運輸中心用地，並於第1次通盤檢討時列屬於公共設施用地；然因該運輸中心依原計畫說明書之劃設原意，僅係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用，非為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，即非都市計畫法所指之「公共設施保留地」

，故於85年2月15日該都市計畫第2次通盤檢討案公佈實施後，改列為一般使用分區，此有前揭臺南縣政府85年2月13日84府工都字第27381號公告之「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）案」暨其變更內容明細表足憑。是系爭土地雖於第1次通盤檢討列屬公共設施用地，然並非係留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，尚非屬公共設施保留地，則第2次通盤檢討改列為一般用地，然並非將「公共設施保留地」變更為「非公共設施保留地」之情形，即無前揭土地稅法第39條第2項但書規定之適用。準此，系爭土地於89年7月18日由臺南地方法院執行拍賣並拍定移轉時，自無土地稅法第39條第2項但書規定之適用，仍應依同法第31條之規定，核算系爭土地之漲價總數額，並據以計課土地增值稅。再者，系爭土地上訴人於59年8月7日以買賣關係取得及於66年10月規定地價之後，距臺南地方法院執行拍賣移轉時，其間並未經過移轉，被上訴人以66年10月原規定地價為前次移轉現值，按核定之移轉現值減除原規定地價為土地漲價總數額核課土地增值稅，依法並無不合。本件上訴人備位聲明訴請撤銷原處分及訴願決定並請求被上訴人應按系爭土地變更為非公共設施保留地時即85 年2月15日之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額，即屬無據。三、綜上所述，系爭土地既非依都市計畫法指定之公共設施保留地，則上訴人主張應適用土地稅法第39條第2項規定「免徵土地增值稅」及依同條項但書規定「以土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅」之主張，均無可採。則被上訴人以系爭土地非為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，不屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，否准上訴人申請退還溢繳稅款，其認事用法，即無違誤；訴願決定，仍予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨先位聲明求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。上訴人之備位聲明復請求撤銷原處分及訴願決定並請求被上訴人按系爭土地變更為非公共設施保留地時（85年2月15日）之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額，亦無理由，併予駁回。因將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨，無非對原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘原判決違誤及以內政部前開函釋解釋土地稅法第39條第2項所定「公共設施保留地」，亦有違誤云云，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異