最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01169號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01169號

上訴人

丁○○○

上訴人

甲○○

上訴人

戊○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年11月10日高雄高等行政法院93年度訴更字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人等之被繼承人邱煥東於民國83年10月15日死亡，上訴人等依限申報遺產稅，經被上訴人就其銀行資金流向，查得被繼承人邱煥東於80年7月8日及81年3月9日自其設於高雄市第三信用合作社青年分社（下稱高雄三信青年分社）之帳戶各提領新台幣（下同）1,000萬元，輾轉以被繼承人邱煥東、上訴人甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，且系爭款項之定期存款利息於82年12月4日前皆由被繼承人設於高雄三信青年分社及台灣區中小企業銀行苓雅分行（下稱中小企銀苓雅分行）之帳戶兌領，足證系爭款項為被繼承人所有，嗣該系爭2,000萬元於83年9月5日轉存於上訴人乙○○設於聯邦商業銀行高雄分行（下稱聯邦銀行高雄分行）之帳戶，被上訴人乃於85年2月1日函請上訴人乙○○說明資金來源並提示相關資料憑辦，嗣經上訴人乙○○於85年2月16日具文說明該定期存款係其本人與兄弟姊妹合資積存之投資準備金，惟未能提供確切證明文件，且經查證結果與實情不符，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定應屬被繼承人邱煥東對乙○○之贈與，依查得資料核定贈與總額2,000萬元，贈與淨額1,955萬元，因贈與人邱煥東已死亡，而以繼承人即上訴人等為納稅義務人，發單課徵贈與稅573萬1,250元。上訴人等不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起一再訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經最高行政法院89年度判字第766號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。案經被上訴人重為復查決定，仍維持原核定，上訴人猶未甘服，再次提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經高雄高等行政法院91年度訴字第330號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被上訴人不服，提起上訴，由最高行政法院以92年度判字第1840號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

二、上訴人等於原審起訴主張：（一）系爭存款2,000萬元，係上訴人等合資積存之投資準備金，匯至被繼承人邱煥東帳戶，本金部分以子女名義輪流寄存定期存款，定期存款的利息則由邱煥東兌領，作為子女對父親的孝心；然被上訴人卻認該資金原屬被繼承人邱煥東所有，其83年9月5日以前以各子女名義之轉存行為，視為贈與之撤回，卻對83年9月5日到期改以上訴人乙○○名義存入定存部分認定為贈與，其前後認定不一。（二）如認系爭存款為被繼承人邱煥東所有，則因贈與以財產所有人有贈與之意思，且受贈人有承諾受贈財產之行為，始生贈與效力，然被繼承人邱煥東以本案各人名義之定期存款，皆為短期之輪流寄存，且利息皆在被繼承人邱煥東高雄三信青年分社兌領，可證該資金確為被繼承人邱煥東所有，並無以該資金無償給予上訴人乙○○之意思，而純為分散所得以節稅，故不發生贈與之效力。若將系爭款項認為贈與，則似乎被繼承人邱煥東罔顧配偶丁○○○及其餘子女四人，顯與常理有違。（三）若本案以利息由何人兌領來決定何人受贈，則系爭2,000萬元稅款項，於82年12月4日以前由被繼承人邱煥東兌領，於是日以後則由上訴人丙○○兌領，則被繼承人邱煥東83年10月15日死亡，故應以丙○○其為受贈人；若以「動產所有權之歸屬，以占有為要件」來決定何人受贈，則本案應以上訴人甲○○、戊○○為贈與人，上訴人乙○○為受贈人，而被上訴人卻以被繼承人邱煥東為贈與人，以上訴人乙○○為受贈人，並以上訴人等為納稅義務人，與遺產及贈與稅法第4條規定不合。（四）依臺中高等行政法院91年度訴字第579號判決，及維持該判決之本院93年度判字第699號判決理由，可知稽徵機關以「資金最後流向為認定標準」來核課贈與稅，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，爰請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）等語。

三、被上訴人則以：（一）被繼承人邱煥東於82年12月4日以前，其以本案各人名義存入之定期存款利息，皆由被繼承人本人之高雄三信青年分社及中小企銀苓雅分行之帳戶兌領，足證系爭款項確為被繼承人邱煥東所有，然該款項嗣於被繼承人死亡日前之83年9月5日轉存於上訴人乙○○名義之帳戶，直至被繼承人邱煥東死亡時，仍以乙○○名義定存，參照最高行政法院62年度判字第127號判例之意旨，應認系爭存款屬上訴人乙○○所有，被上訴人乃以上訴人等為納稅義務人，依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項規定發單課徵贈與稅，於法尚無不合。（二）系爭存款來源原屬被繼承人邱煥東所有，其於83年9月5日前之依序轉存行為，可視為贈與之撤回，是被上訴人僅就被繼承人贈與上訴人乙○○部分核課贈與稅，而未就其餘轉存行為核課，於法洵屬有據等語置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時遺產及贈與稅法第15條第1款規定，被繼承人死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務。而被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。另參以財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋，若被繼承人死亡前三年內之贈與應併課之遺產稅，如至繼承發生日尚未發單課徵時，稅捐稽徵機關應以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，該函釋依最高行政法院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議，與前開遺產及贈與稅法並無牴觸，自得予以援用。（二）本件爭執者在於系爭存款究屬何人所有？其移轉性質究否屬於贈與？查銀行法第6條、第7條及第8條規定，所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款，是系爭無記名定期存款單係屬由銀行另出具表彰其權利之有價證券，屬銀行法第8條規定之約定提取存款方式，可自由轉讓之，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可認定其將財產無償移轉予他人而課徵贈與稅，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任（最高行政法院89年度判字第1988號、89年度判字第431號判決參照）。（三）依社會通常經驗，第三人以本人名義開立帳戶或存定期存款，需得本人同意並取得身分證明文件始得為之，則上訴人乙○○收受被繼承人邱煥東系爭存款，既無對價，復將該款項存入自己帳戶，足見系爭存款全然由被上訴人乙○○占有支配，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，認定應屬被繼承人邱煥東對上訴人乙○○之贈與，於法並無不合。（四）被繼承人於本案之轉存行為，形式上雖符合贈與要件，惟依實質課稅原則論理觀之，遺產稅及贈與稅之課徵，兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能，故應兼顧是否取得實質贈與利益，而非僅有贈與之形式，即應予課徵贈與稅。故被繼承人邱煥東以本案各人名義存定期存款之行為，應視為具有資金移轉分配及贈與雙重性質之行為，亦即被繼承人於生前固可控制資金之運用，而於死亡時即將該筆資金贈與子女，是於被繼承人死亡時，以該定期存款單之所有人為受贈人，並無不合。（五）又我國採總遺產稅制，遺產稅之課徵乃就個人一生累積之財富，作一次總決算，實有輔助所得稅基之不足，兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能；而贈與稅具有防止被繼承人生前將名下之財產先行移轉，用以規避遺產稅之課徵，具有輔助稅之性質，然其本身仍具有適用之獨立性，應依行為時之構成要件而為適用該當之稅目，尚非得以遺產稅之課徵即可取代對贈與稅之課徵，蓋因贈與稅之課徵行為發生在先，遺產稅之事實發生在後，二者課徵時點不一，實不可予以混談。另為避免對同一財產重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項規定贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵，故並不生上訴人須負擔贈與稅及遺產稅之雙重損害。從而被上訴人定課徵系爭稅額，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合等語，為其判斷基礎。

五、上訴理由除重執前詞外，另以：（一）依最高行政法院對本案之92年度判字第1840號判決發回意旨，系爭存款之利息由何人兌領，尚難謂與被繼承人是否具有贈與之意思無關。故原審判決就此部分未置一詞，逕認以上訴人乙○○為受贈人，顯有判決不備理由之違法。且將被繼承人將系爭存款改存於上訴人乙○○之前，認定為被繼承人所有，而改存後則認為係贈與，其法律關係割裂適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨。（二）系爭存款係被繼承人借用子女名義連續購買短期定期存單，乃出於個人資金安全之顧慮，有財不露白之考量，故此個人資金理財行為，實與贈與行為無涉。若認被繼承人確有贈與子女之意思，顯與投資之常理有違，是以系爭存款於83年9月5日到期，改以上訴人乙○○個人名義寄存，除借名名義人更動外，其餘情事並未變更，仍係原投資理財活動之繼續，不能認有單獨贈與上訴人乙○○之意思。

（三）又被繼承人與上訴人乙○○就系爭存款是否成立贈與之判斷，應繫於雙方有無贈與及受領行為，與被繼承人何時死亡並無牽涉，尤不能以最後資金流向作為受贈人之判斷標準。原審判決於理由中先謂被繼承人生前可對資金運用加以控制，顯認定系爭存款由其所支配，並未移轉，嗣又稱被繼承人死亡時，該筆資金即贈與子女等語，未見其說明理由；且繼承人死亡後，子女縱可對資金加以支配，亦係基於繼承而非贈與關係，故原審判決之理由屬理由前後矛盾而當然違法。（四）依本院88年度判字第2057號判決意旨，贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，縱然法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。又贈與之成立，須以對方允受為前提，故以子女名義存款，仍應視有無贈與之事實，並非徒以形式所有人為判斷標準，最高行政法院88年度判字第3459號判決及93年度判字第1519號判決闡釋甚明，是以「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅‧‧‧」，亦經財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋在案。被上訴人對上訴人所主張系爭存款輪流寄存之事實既未能否認，復無法舉證證明被繼承人與上訴人乙○○間確有贈與合意之租稅構成要件事實存在，逕以購入定存單時之名義而認定為贈與之法律關係，顯有謬誤，並違反舉證責任分配法則，原審判決未見及此，反將上訴人乙○○同意被繼承人借用其個人名義轉存之意思，擬制為所有權移轉之受領意思，同為上訴人等不利之論斷，亦有判決不備理由及不適用法則之違法云云。

六、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：

一、被繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第15條第1款所明定。另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年度判字第127號判例可資參照。從而財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面以他人名義辦理存款，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作為其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。經查：(一)本件判決業已敘明本件被繼承人邱煥東前於80年7月8日及81年3月9日，自高雄三信青年分社各提領10,000,000元（合計20,000,000元）後，輾轉以其本人、繼承人甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明名義辦理定期存款，最後系爭20,000,000元係以上訴人乙○○名義存放於其設於聯邦銀行高雄分行定期存款帳戶。又依社會通常經驗，第三人以本人名義開立帳戶或存定期存款，需得本人同意並取得身分證明文件始得為之，上訴人乙○○既授權被繼承人以其名義存定期存款，難謂無受領之故意，系爭存款於83年9月5日轉存上訴人乙○○帳戶後，直至被繼承人死亡時，仍為乙○○名義定存，而由上訴人乙○○占有支配，是被上訴人認定系爭款項應屬被繼承人邱煥東對上訴人乙○○之贈與，並無不合。至被繼承人邱煥東所有之系爭20,000,000元，輾轉以被繼承人邱煥東、上訴人甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款行為，本含有資金移轉分配及贈與雙重性質之行為，惟被繼承人於生前既可控制資金之運用，尚可保有該存款，而於死亡後，該存款即無法在其所掌控中，自有將該筆資金贈與子女之意思，至為82年12月4日以後之利息由何人領取, 並不影響前開認定，是於被繼承人死亡時，以該定期存款單之所有人為受贈人，並無不合，上訴人猶認原審未依本件本院判決於發回意旨曾指明查明被繼承人於轉存時期，該利息由何人領取，有判決不備理由之違法，即無可採。而本件被繼承人因輾轉存款及於死亡時存款名義人不同，致因其資金運用及財產歸屬性質互異，所產生之法律效果而有差異，尚難謂原判決前後認定存款實際所有人有異，而認有上訴人所稱違反司法院釋字第385號解釋所稱割裂適用法律之情形。(二)又本件原審判決已說明被繼承人所為轉存期間固屬資金運用，惟因被繼承人死亡時而發生有贈與效果甚詳，已如前述，從而上訴人稱本件純係理財行為，本件原判決僅以被繼承人死亡時，作為贈與之依據，即有誤會而無足採。(三)另上訴人固援引本院88年度判字第2057號、第3459號、93年度判字第1519號判決指摘本件原審判決舉證分配責任及認定事實有誤，惟查上開判決與本件案情不同，尚難比附援用為有利於上訴人之認定。綜上，原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異